3.2. Налогообложение лизингополучателя

Налог на добавленную стоимость

В отличие от лизингодателя, лизингополучатель вносит суммы налога на добавленную стоимость не непосредственно в бюджет, а в составе лизинговых платежей перечисляет лизингодателю, который затем рассчитывается с бюджетом.

В зависимости от того, для каких целей используется полученное в лизинг имущество, лизингополучатель может получить право на налоговый вычет уплаченной суммы налога на добавленную стоимость или, наоборот, утратить его.

Если основные средства, являющиеся предметом лизинга, используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, то суммы этого налога, перечисляемые лизингодателю, могут быть предъявлены к вычету по мере их оплаты в порядке аналогичном тому.

Основные средства, являющиеся объектом лизинга, могут использоваться лизингополучателем для осуществления операций, освобожденных действующим законодательством от НДС. В таком случае, согласно п.2 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, фактически уплаченные лизингодателю, относятся лизингополучателем на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), то есть включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В настоящее время при заключении договора лизинга стороны в основном определяют, что учет лизингового имущества будет производиться у лизингодателя. Это связано с тем, что в таком случае почти не возникает проблем связанных с уплатой налога на добавленную стоимость лизингополучателем. Если в качестве балансодержателя объекта лизинга выбирается лизингополучатель, то на практике может появиться ряд вопросов, ответы на которые в законодательстве четко не сформулированы.

Наиболее спорным моментом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль является возврат лизингового имущества лизингополучателем в том случае, когда имущество числится на его балансе. Очевидна неясность относительно налога на добавленную стоимость и финансового результата. Логично было бы предположить, что данная операция не попадает под налогообложение, так как в данном случае нет реализации в связи с тем, что право собственности все время действия договора лизинга оставалось у лизингодателя. Однако этот вопрос не затронут в законодательстве или разъяснительных материалах, поэтому на практике возникают недоразумения.

Налог на прибыль организаций

Специфика уплаты налога на прибыль по лизинговому имуществу лизингополучателем связана с двумя моментами:

1) С амортизацией объекта лизинга, в том числе ускоренной;

2) С возможностью отнесения лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю, на себестоимость продукции лизингополучателя.

Механизм начисления амортизации по имуществу, полученному в лизинг лизингополучателем аналогичен порядку для лизингодателя. Однако среди норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление амортизации лизингополучателем, существует положение, вызывающее на практике большое количество вопросов.

Согласно п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

При анализе данной нормы следует выделить несколько моментов.

Во-первых, в соответствии с вышеизложенным, при проведении лизинговых операций данное положение применяется только в случае, если указанное имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Относительно лизингодателя оговорки нет.

Во-вторых, если при лизинге легковые автомобили и микроавтобусы указанной стоимости находятся на балансе лизингополучателя, то к основной норме применяется коэффициент 0,5 и уже полученное в результате значение используется для последующих расчетов.

В-третьих, в п.9 ст.259 нет запретов или каких-либо ограничений на использование нормы, изложенной в п.7 ст.259, то есть положения о возможности использования коэффициента не выше 3.

Следовательно, можно предположить, что при лизинге рассматриваемого имущества в случае, когда оно учитывается на балансе у лизингополучателя, к уменьшенной вдвое норме амортизации можно применить специальный коэффициент ускорения не выше 3. Тогда действия лизингополучателя будут осуществляться в следующем порядке.

Сначала лизингополучатель включает данное имущество в соответствующую амортизационную группу и уменьшает основную норму амортизации, применив коэффициент 0,5. Затем, он получает право на корректировку полученного значения, то есть на использование коэффициента не выше 3.

Таким образом, для расчета амортизации в данном случае используется два коэффициента – сомножителя: 0,5 и “не выше 3”, произведение которых дает окончательный результат – “не выше 1,5”.

В связи с тем, что в Налоговом кодексе Российской Федерации и других нормативных актах нет положений, противоречащих указанному механизму, он является законодательно предусмотренным. Однако, во избежание разногласий налогоплательщиков с налоговыми органами, требуется разработка дополнительных разъяснительных материалов по данному вопросу.

Кроме того, согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, лизингополучатель имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму лизинговых платежей, уплаченных лизингодателю путем отнесения их на себестоимость продукции. При этом в зависимости от того, какая из сторон договора лизинга учитывает лизинговое имущество на балансе, существуют некоторые особенности включения отдельных элементов лизингового платежа в состав расходов лизингополучателя.

В случае если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, то, согласно пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, в полном объеме включаются лизингополучателем в себестоимость продукции в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, работ, услуг, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

Когда имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи включаются им в себестоимость продукции в аналогичном порядке. Однако суммы начисленной по этому оборудованию амортизации, которая в этом случае не входит в лизинговые платежи, относится на себестоимость в составе внереализационных расходов. Расходы по амортизации, а также различные расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества, в соответствии с пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся к внереализационным расходам. На этот счет нет оговорок относительно того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество. По мнению автора, на практике могут возникнуть споры по поводу того, имеет ли право лизингополучатель включать суммы амортизации в состав внереализационных расходов, поэтому данный вопрос также необходимо разъяснить в нормативных актах.

Налог на имущество предприятий

Для того чтобы лизингополучатель был признан плательщиком данного налога, в соответствии с законодательством, необходимо соблюдение условий, аналогичных приведенным для лизингодателя.

Однако важно отметить, что на практике лизингополучатель уплачивает (прямо или косвенно) налог на имущество предприятий в части имущества, являющегося предметом лизинга, не зависимо от того, у какой из сторон оно учитывается на балансе. Рассмотрим варианты.

Если по договору лизинговое имущество учитывается у лизингодателя, то сумму налога на имущество по нему лизингодатель включает в состав лизинговых платежей. Лизингополучатель уплачивает лизинговые платежи и относит их (в том числе и указанный налог на имущество) на себестоимость своей продукции в порядке, указанном выше. Соответственно, на эти суммы лизингополучатель уменьшает свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В данном случае лизингополучатель уплачивает налог на имущество предприятий косвенно, не являясь налогоплательщиком данного налога по законодательству о налогах и сборах, но вместе с тем выполняя функции налогоплательщика.

Если балансодержателем объекта лизинга является лизингополучатель, порядок уплаты налога на имущество предприятий меняется. Суммы данного налога не включаются лизингодателем в состав лизинговых платежей. Лизингополучатель уплачивает налог на имущество, являющееся объектом лизинга, в бюджет и признается налогоплательщиком данного налога по законодательству о налогах и сборах, несмотря на то, что формально он не является собственником имущества, по которому уплачивает налог. Отметим, что данный вариант учета объекта лизинга может быть выгоден в случае, если лизингополучатель имеет льготы по налогу на имущество, следовательно, стоимость лизинга может быть уменьшена.