3. Налогообложение лизинговых операций

3.1. Налогообложения лизингодателя

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг); передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; а также ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, в соответствии с п.1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, признается:

-- передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

-- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

-- передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (в ряде случаев, предусмотренных законодательством).

На основании вышеизложенных положений, у лизингодателя возникает обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в части лизинговой деятельности (без учета операций международного лизинга, которые в данной работе не рассматриваются), во-первых, при приобретении лизингового имущества у продавца. Во-вторых, при расчетах с бюджетом после получения лизинговых платежей от лизингополучателя за переданное по договору лизинга имущество. Подробно процесс уплаты лизингодателем налога на добавленную стоимость будет рассмотрен ниже.

В соответствии с п.1 ст.154 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по налогу на добавленную стоимость (в том числе и для лизинговых операций) определяется согласно ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации, без включения налога на добавленную стоимость.

Налогообложение данным налогом производится по ставкам, определяемым в соответствии со ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации. В отношении лизинговых операций применяется ставка 20% (п.3 ст.164 В целом при осуществлении лизинговой операции возникает следующая схема уплаты налога на добавленную стоимость лизингодателем.

1) Лизингодатель приобретает объект лизинга и уплачивает налог на добавленную стоимость, предъявляемый ему продавцом.

2) Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная лизингодателем продавцу, подлежит налоговому вычету, согласно пп.2 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации, так как приобретенное имущество используется для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость (передача в лизинг и уплата лизингополучателем сумм налога на добавленную стоимость в составе лизинговых платежей) При этом продавец имущества обязан выставить лизингодателю счет – фактуру, оформленный в соответствии с требованиями законодательства не позднее пяти дней считая со дня отгрузки этого имущества. Лизингодатель вправе предъявить к вычету сумму налога, уплаченную продавцу только при наличии соответствующей счета – фактуры.

3) Лизингодатель передает приобретенное имущество в лизинг лизингополучателю. Не зависимо от того, какая из сторон учитывает данное имущество у себя на балансе, лизингополучатель обязан выплачивать лизингодателю лизинговые платежи на условиях, предусмотренных договором лизинга. В состав лизинговых платежей входит сумма налога на добавленную стоимость, рассчитанная лизингодателем в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В настоящее время при исчислении лизинговых платежей и, соответственно, начисляемой на них суммы НДС, лизингодатели могут руководствоваться утвержденными 16 апреля 1996 года Министерством экономики РФ Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей.

В соответствии с методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей в общую сумму лизинговых платежей включается:

-- амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;

-- компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;

-- комиссионное вознаграждение;

-- плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга;

-- стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей;

-- налог на добавленную стоимость уплаченный лизингодателем за предмет лизинга;

-- иное, предусмотренное договором лизинга.

Согласно методическим рекомендациям, а также Налоговому кодексу Российской Федерации, размер НДС, начисляемого на сумму лизингового платежа, определяется по формуле:

НДС = В * СТ / 100,

где: НДС – величина налога, подлежащая уплате в расчетном периоде,

В – выручка от сделки по договору лизинга в расчетном периоде,

СТ – ставка налога на добавленную стоимость в расчетном периоде, в процентах.

При этом в состав выручки в расчетном периоде (В) включаются различные элементы лизингового платежа, если они предусмотрены договором лизинга и при условии, что, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, они облагаются НДС.

На практике возникает ряд вопросов, касающихся налога на добавленную стоимость, входящего в лизинговый платеж. В частности, по данному налогу неточно определена налогооблагаемая база. В методических рекомендациях в качестве налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость выступает выручка от сделки по договору лизинга. На практике возникает большое количество разногласий между участниками лизинговых сделок и налоговыми органами по поводу правомерности включения отдельных элементов лизингового платежа в состав выручки для последующего обложения их налогом на добавленную стоимость. Поэтому возникает необходимость в разработке разъяснений по данному вопросу или принятии новых нормативных документов.

4) Лизингодатель согласно договору лизинга получает лизинговые платежи от лизингополучателя и рассчитывается с бюджетом по соответствующим налогам. В части НДС лизингодатель уплачивает в бюджет разницу между суммами НДС, полученными от лизингополучателя в составе лизинговых платежей и суммами НДС, уплаченными продавцу при приобретении объекта лизинга.

Если возникает ситуация, при которой лизингодатель уплатил поставщику сумму НДС большую (если в договоре лизинга, предусмотрены значительные промежутки времени между датами внесения лизинговых платежей), чем получил от лизингополучателя, то разница может быть засчитана в счет предстоящих платежей или возмещена за счет общих платежей налогов.

Налог на прибыль организаций

Согласно ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (за исключение отдельной группы расходов, не учитываемых в целях налогообложения, ст. 270). Это определение объекта обложения в равной степени справедливо и для субъектов лизинговых отношений.

Общая классификация доходов и расходов для целей налогообложения изложена в статьях 248 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации соответственно.

При этом к доходам относят:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

Расходы подразделяются на:

1) Расходы, связанные с производством и реализацией;

2) Внереализационные расходы.

Применительно к лизинговой деятельности деление доходов и расходов имеет свои особенности.

Во-первых, для лизингодателя нет такой категории, как доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы от сдачи имущества в аренду (в том числе финансовую аренду, лизинг) относятся к внереализационным доходам. В связи с этим положением на практике возникает проблема с тем, что считать доходом лизингодателя от сдачи имущества в лизинг. В ст.32 Закона Российской Федерации от 29.10.98г. №64-ФЗ “О лизинге”, предусматривалось, что доходом лизингодателя по договору лизинга является его вознаграждение. При этом под вознаграждением понималась оплата услуг по осуществлению лизинговой сделки, а также процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и (или) на выполнение дополнительных услуг (при комплексном лизинге) (ст.30 закона “О лизинге”). Однако статьи 30, 32 закона “О лизинге” отменены Законом Российской Федерации от 29.01.02г. №10-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О лизинге” и с 02.02.02г. не действуют. Никаких новых положений, взамен отмененных, в настоящее время не существует. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей также не раскрывают понятие “доход лизингодателя”.

Можно предположить, что доходом лизингодателя от сдачи имущества в лизинг считается сумма лизинговых платежей, полученных от лизингополучателя, за минусом начисленной амортизации, а также, согласно п. 2 ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации, налогов, предъявленных лизингополучателю. Тем не менее, данный вопрос остается спорным и нуждается в подробном разъяснении со стороны законодателей.

Во-вторых, в связи со спецификой лизинговой деятельности, лизингодатель не относит какие-либо расходы по передаваемому в лизинг имуществу на расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Согласно пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (в том числе амортизацию по нему) включаются лизингодателем в состав внереализационных расходов. Из этого следует, что лизингодатель может относить к расходам амортизацию и другие обоснованные затраты, связанные с приобретением и сдачей в лизинг имущества, уменьшая свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако правомерность отнесения данных видов расходов (в том числе амортизации) к внереализационным расходам может быть оспорена.

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций, в соответствии со ст.274 Налогового кодекса Российской Федерации, является денежное выражение прибыли, полученной в качестве объекта обложения.

Ставка налога установлена ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 24%.

Рассмотрим специфику уплаты налога на прибыль лизингодателем.

Основная особенность налогообложения лизинга в части налога на прибыль лизингодателя связана с амортизацией лизингового имущества, в том числе ускоренной.

С 1 января 2002 года основные правила учета лизингового имущества и начисления амортизации регулируются положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом, согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Эта формулировка содержит ряд неточностей, противоречий с другими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Подробно данный вопрос рассмотрен в третьей главе данной работы.

Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, согласно ст.277 Налогового кодекса Российской Федерации, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Подобная классификация, соответствующая положениям Налогового кодекса Российской Федерации, принята Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.

Первоначально, когда начиналась разработка Классификации основных средств, планировалось, что в ней будут предусмотрены более короткие по сравнению с ранее действующим Постановлением Совета министров СССР от 22.10.90г. №1072 сроки полезного использования основных средств. Предполагалось, что в среднем срок полезного использования, который может быть установлен по объекту основных средств внутри каждой амортизационной группы, будет на 30% меньше, чем сроки амортизации, установленные Постановлением №1072.

Анализ утвержденного варианта Классификации показывает, что “рамочные” сроки полезного использования основных средств в амортизационных группах уменьшены еще более значительно, чем было заявлено ранее. Это позволит участникам лизинговой деятельности быстрее возмещать вложенные в приобретение основных средств денежные средства.

Согласно ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В соответствии с п.7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, имущество, полученное (переданное) в лизинг по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. На практике это означает, что если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, то он включает это имущество в соответствующую группу и начисляет по нему амортизацию. В случае, если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не начисляет амортизацию и отражает лизинговое имущество на забалансовых счетах.

При начислении амортизации по лизинговому имуществу балансодержатель этого имущества вправе выбрать одну из следующих альтернатив:

1) Применение линейного метода амортизации;

2) Применение нелинейного метода амортизации (за исключением ситуаций, когда объект лизинга относится к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе. В таком случае может использоваться только линейный метод);

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Формула для определения нормы амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода выглядит следующим образом:

K = (1/n) x 100%,

где: K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае если используется нелинейный метод, сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости имущества и нормы амортизации, принятой для данного объекта.

Норма амортизации объекта амортизируемого имущества при применении нелинейного метода определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где: K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигает 20% от первоначальной, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. Далее сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Этот порядок начисления амортизации, выбранный законодателем предполагает, что нелинейный метод (в сущности, это метод уменьшаемого остатка, применявшийся до 2002 года) трансформируется в линейный. В целом, специалисты оценивают такой способ исчисления амортизации как один из наиболее оригинальных в мире. При его применении будет преодолена важная проблема, связанная с бесконечным начислением амортизации, которая возникала при использовании метода уменьшаемого остатка, а также проблема фиксирования небольших величин с последующим их списанием (как первоначально предусматривалось в законопроектах). Вместе с тем, практика показывает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся порядка амортизации 20% остатка первоначальной стоимости, содержат большое количество неточностей и разночтений. Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе Российской Федерации является норма, закрепляющая право использования участниками лизинговой сделки коэффициента ускоренной амортизации, применение которого позволяет увеличить амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций. Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, для лизингового имущества может применяться специальный коэффициент ускорения не выше 3. Это положение применимо как при линейном методе начисления амортизации, так и при нелинейном. Однако для нелинейного метода существует ограничение. Право использования коэффициента ускоренной амортизации не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (то есть со сроком полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная амортизация может начисляться только линейным методом. Вместе с тем, статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен иной порядок начисления амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч и 400 тысяч рублей. Однако в положениях, касающихся данных объектов основных средств, нечетко описан порядок начисления по ним амортизации лизингодателем. Не ясно, имеет ли вообще право лизингодатель учитывать данные транспортные средства у себя на балансе и каким образом он должен начислять по ним амортизацию.

Важным для участников лизинговых отношений является то обстоятельство, что организации, передавшие (или получившие) основные средства по договору лизинга, заключенному до введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением коэффициента не более 3. Это позволит сторонам договора лизинга избежать дополнительных проблем, связанных с изменением одного порядка начисления амортизации на другой.

Налог на имущество предприятий

Согласно Закону Российской Федерации от 13 декабря 1991 года № 2030- “О налоге на имущество предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ), объектом обложения этим налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Плательщиком данного налога признаются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно, лизингодатели могут быть признаны плательщиками налога на имущество предприятий в части лизингового имущества при выполнении следующих условий:

1) Если лизингодатель является юридическим лицом по законодательству Российской Федерации.

2) Если, согласно договору лизинга, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В противном случае плательщиком данного налога является лизингополучатель. Налоговая база налога на имущество лизингодателя в части лизингового имущества определяется как среднегодовая стоимость этого имущества. Среднегодовая стоимость имущества предприятия (в том числе и лизингодателя) за отчетный период (год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Для осуществления данного расчета стоимость лизингового имущества включается в формулу за минусом амортизации по этому имуществу.

Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года №2030- “О налоге на имущество предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ) установлен предельный размер ставки по данному налогу, который не должен превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации.

Следует отметить, что при расчете лизингового платежа лизинговые компании в их составе учитывают налог на имущество по объекту лизинга. Соответственно на практике возникает ситуация, когда, согласно законодательству, плательщиком налога на имущество предприятий по объекту лизинга, находящегося на его балансе, является лизингодатель, но, вместе с тем, суммы этого налога ему перечисляет лизингополучатель в составе лизинговых платежей.