Нематериальные активы
Нематериальные активы (согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности), используемые в течение длительного периода времени (свыше 1 года) в хозяйственной деятельности предприятия и приносящие доход, - это права, возникающие:
из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программные продукты, базы данных и прочее;
из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование;
из прав на "ноу-хау";
права пользования земельными участками, природными ресурсами;
организационные расходы и деловая репутация фирмы.
Объекты, указанные в пунктах 1, 2 классификации, составляют интеллектуальную собственность, предусмотренную в статье 138 Гражданского кодекса РФ. Нематериальные активы, указанные в пунктах 1, 2 и 3 являются результатом интеллектуальной (творческой) деятельности, что обуславливает особенности их правового режима и оформления сделок с этими объектами. Правообладатель приобретает исключительные права на нематериальные активы. Права, возникающие из авторских и иных договоров, на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программные продукты, базы данных регулируются Законом РФ "Об авторском праве и смежных правах" (от 9.07.93), Законом РФ "О правовой охране программы для ЭВМ и баз данных" (от 23.09.92), Законом РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем" (от 23.09.92). Объекты авторского права могут существовать в форме письменных (рукопись, машинопись, нотная запись), устных (публичное произведение, публичное исполнение), изобразительных (рисунок, эскиз, план, чертеж, кино-теле-видео-фото кадр) произведений. Если предприятие приобретает нематериальный актив для использования в своей хозяйственной деятельности, им может быть заключен договор о купле-продаже экземпляра авторского произведения. Допускается перепродажа или передача иным способом права собственности на экземпляр программных продуктов после первой продажи. Но владелец данного экземпляра авторского произведения не в праве распространять данный объект без согласия автора. Авторское право не связано с правом собственности на материальный объект, в котором выражено произведение. Для приобретения имущественных прав, возникающих из авторского произведения (права на распространение, получение дохода от распространения) необходимо заключить авторский договор. Авторский договор должен содержать способы использования произведения и срок, на который передается право пользования. Если в договоре на использование прямо не указывается о передаче тех или иных прав, они считаются не переданными. При отсутствии в авторском договоре срока договор считается заключенным на 5 лет. Права на "ноу-хау" выделяются особо. В гражданском законодательстве это понятие обособлено от понятия интеллектуальной собственности. Под "ноу-хау" (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее прочим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране и конфиденциальности. В отличие от изобретений, информация, составляющая "ноу-хау", не подлежит специальной регистрации, а охраняется путем установления запрета на ее разглашение для лиц, получивших к ней доступ. "Ноу-хау" передается пользователю по договору о передаче "ноу-хау". По договору передается само "ноу-хау", а не право на его использование. Поэтому имущественным моментом договора является описание передаваемого "ноу-хау". Договор не подлежит специальной регистрации. Права пользования земельными участками и природными ресурсами определяются комплексом нормативных актов: Гражданский кодекс РФ, Земельный кодекс, Водный кодекс. Права пользования природными ресурсами определяются уникальностью самого объекта пользования и обладают определенной ценностью для владельца этих прав, редставляют для него возможность извлечения из них потенциальной прибыли. В соответствии с законом "о недрах" недрами является часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя и на дне водоемов, простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Участки недр предоставляются только в пользование для различных специальных целей (геологического изучения, добычи полезных ископаемых, строительства, эксплуатации подземных сооружений). Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности любой формы собственности. Для добычи полезных ископаемых недра предоставляются в пользование на срок до 20 лет, для строительства и эксплуатации подземных сооружений - без ограничения срока. Недра предоставляются в пользование по лицензии, которая является документом, удостоверяющим права владельца на пользование участком недр в определенных границах. Пользователь недр, получивший лицензию, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствие с лицензией. Аналогично оформляется право пользования на использование водных объектов и континентального шельфа. Организационные расходы представляют собой сумму расходов по созданию организации, признанную в соответствие с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал. Сюда относятся расходы по получению специального разрешения на осуществление отдельных видов деятельности и другие расходы, связанные с образованием юридического лица, расходы по изготовлению печати юридического лица. Однако расходы организации по переоформлению учредительных и других документов, изменению видов деятельности, изготовлению новых печатей не относятся к организационным расходам, а учитываются на счете 26 "Общехозяйственный расходы". Деловая репутация организации связана с ее "ценой". Процессы слияния предприятий, приобретение одних предприятий другими обусловили необходимость отражения в учете деловой репутации фирмы. Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, может быть меньше или больше совокупной стоимости его активов и пассивов. Эта разница может быть положительной или отрицательной. Деловая репутация фирмы представляет собой ее неотчуждаемые преимущества, не существующие отдельно от предприятия. Эта особенность отличает данный вид нематериальных активов от других. Каждый фактор, составляющий деловую репутацию, не может быть оценен отдельно. Деловая репутация может быть оценена только субъективно как продавцом, так и покупателем. Любая цена деловой репутации реальна, если она может быть оплачена покупателем. Сформированная внутри предприятия, деловая репутация все же не включается в баланс предприятия, не является объектом учета. Объектом бухгалтерского учета фирмы деловая репутация становится только при совершении сделки купли-продажи предприятия. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается в сумме разницы между фактической ценой продажи фирмы и совокупной стоимостью активов и пассивов по последнему по времени бухгалтерскому балансу фирмы. Специфическим видом нематериальных активов является право пользования квартирами в жилищном фонде, оформляемое договором купли-продажи по передаче прав собственности на нее. По другим нематериальным активам права не могут быть переданы на основании договора купли-продажи. Оценка нематериальных активов приобретенных за плату, осуществляется по рыночной договорной стоимости; полученных безвозмездно - по рыночной стоимости; произведенных самой организацией - по стоимости изготовления. В отдельных случаях рыночная стоимость может быть определена экспертным путем.
Учет поступления, создания и выбытия нематериальных активов
С точки зрения создания, поступления и выбытия нематериальных активов действуют те же правила, что и при учете аналогичных операций с основными средствами. Отличие заключается только в счете отнесения - при учете нематериальных активов вместо счета 01 используется счет 04 "Нематериальные активы", на котором хранится полная стоимость нематериальных активов организации. К нему рекомендуется открывать субсчета по видам нематериальных активов (права пользования землей и иными природными ресурсами, программные продукты, авторские права, патенты и лицензии, товарные знаки и торговые марки, прочие права, прочие нематериальные активы).
Учет амортизации нематериальных активов
По объектам, учитываемым в составе нематериальных активов, могут быть применены разные варианты начисления амортизации. Первый вариант вытекает из срока полезного использования, предусматриваемого соответствующим договором, и первоначальной стоимости. Если срок полезного использования установить не представляется возможности, то по законодательству предусматривается срок 10 лет. Начисление амортизации производится проводкой Д 20, 25, 26 - К 05. По отдельным видам нематериальных активов (к ним относятся организационные расходы, товарные знаки) амортизация не начисляется вообще. По квартирам, учитывающимся в жилищном фонде, амортизация начисляется внесистемно и учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Существует особый порядок списания положительной разницы между стоимостью покупки и базовой (стартовой) ценой приватизированного объекта, учитывающейся в составе нематериальных активов по статье "Деловая репутация объектов". Эта разница, учтенная на счете 04, в течение 10 лет списывается в себестоимость продукции проводкой Д 20 - К 04.