3. Розвиток бухгалтерського обліку в Україні в XVI-XX ст.

В економічному розвитку України досить значна роль належала козацтву, яке виникло наприкінці XV ст. Торгівля та фінанси Запорізької Січі зумовлені особливостями ведення господарства, способом життя та суспільного ладу.

У Запорізькій Січі облік всього майна, доходів і видатків вели скарбник січового скарбу (шафар) та його апарат, до якого входили два шафари, два підшафарії та кантаржей (хранитель мір і ваг). Скарбник і його підлеглі вели облік доходів і видатків у спеціальних книгах чорнилом з допомогою гусячого пера. Окремо велась книга обліку касових операцій і матеріальних цінностей.

Завершальним етапом облікових робіт був процес складання звіту кошовому отаманові та козацькій раді.

Слід зазначити, що козацькі державні фінанси, які підпорядкувалися гетьманові, були невіддільні від його особистого майна. Це згодом негативно вплинуло на фінансові справи України та вимагало значної централізації обліку.

Після Переяславської ради 1654 р. Москва поступово починає втручатися у справи України. Гетьман І. Брюховецький здійснив невдалу спробу відокремити державні фінанси від своїх і передати їх московському цареві.

Для цього він замість посади шафара встановив посаду генерального підскарбія. З цього моменту починається безпосереднє втручання Москви у фінанси України, що призвело до значної втрати коштів. Так, після арешту гетьмана І. Самойловича половина коштів внаслідок їх неподільності відійшла Москві, а друга половина — гетьману І. Мазепі.

Гетьмана І. Мазепу як державного діяча, патріота і розбудовника незалежної України слід вважати також досвідченим фінансистом. За І. Мазепи з розвитком державного та монастирського господарства основним принципом стає принцип економії. Добре була налагоджена і зовнішня торгівля, хоча всі торговельні шляхи погоджувалися з Петром І. В обігу були венеціанські дукати, іспанські дублони, цісарські таляри, турецькі секіни, французькі пістолі. Облік за часів Мазепи, зважаючи на його тривале перебування у Франції, був під французьким впливом, зокрема праць Жака Саварі та Ордонансу з регулювання економіки, у тому числі ведення бухгалтерського обліку. Якщо на рівні держави завдяки І. Мазепі в обліку переважав безпосередньо європейський вплив, то в монастирському господарстві, завдяки впливу Московського патріархату, — російський.

З монастирських записів, що дійшли до наших днів, довідуємось, що в умовах ведення у монастирях господарства, а також виконання церковних обрядів зароджується калькуляція. Вартість церковного обряду визначалася сумою витрат на утримання монастиря і монастирської братії.

У монастирях існував складний порядок розподілу обов'язків: управителем був келійник, якому підпорядкувалися казначей і старці. Казначей відповідав за зберігання грошей, вів їх облік. Старці несли адміністративну та матеріальну відповідальність за ведення разових робіт і за виданими під ці роботи матеріальними цінностями. Крім того, в окремих монастирях ще були прикажчики, які виконували обов'язки комірників, а також будівничі, на яких покладалися функції ревізорів. Матеріально відповідальними особами були виборні ціловальники.

Після полтавських подій Конституція Пилипа Орлика 1710 р. хоч і відокремлювала державний скарб від гетьманського, на економіку і фінанси України та її системи обліку впливу не мала, оскільки її було складено в еміграції. Росія, заснувавши спеціальну Малоросійську колегію, встановила повний контроль над фінансами України. Збирачі податків згідно з інструкціями колегії повинні були щомісяця і раз на чотири місяці звітувати (складати рапорти) про свою роботу. Гетьман Д. Апостол відновив посаду генерального підскарбія і відокремив державний скарб від гетьманського, але все одно перший контролювали російські власті.

Було розроблено цілу низку інструкцій, які регламентували роботу фінансового управління і двох генеральних підскарбіїв, один з яких мав бути росіянином. Вони здійснювали облік і контроль збирання податків, витрат, контролювали виконання кошторисів магістратів. У всьому суворо дотримуючись простоти та порядку, спираючись більше на народні звичаї, ніж на писане право, запорожці були такі ж і в канцелярській та обліковій роботі.

Росія, яка періодично (один раз на рік) присилала низовим козакам "жалованіє", дуже швидко перейшла на інший режим: хлібне жалування козаки одержували в Січі, а за грошима їхала спеціальна депутація (не більше 20 козаків) до Петербурга або Москви. Разом з "жалованієм" депутації виплачували і прогінні та подорожні гроші. Останні фактично були грошима, виданими на відрядження, але за них депутація не звітувала, як і за подарунки, які одержувала в Росії. Щодо платні ("жалованія"), то вона підлягала суворому обліку та розподілу згідно з посадовими рангами Війська Запорозького (розкладу). Запорізька Січ не мала розвинутої банківської грошової системи: в обігу перебували гроші різних країн, які були в постійному дефіциті. На Січі існував кредит. З військових сум кредити видавали купцям на торговельні операції. Хоча доходи від військової здобичі, які колись складали основну статтю, фактично припинилися, Січ залишалася досить розвиненою економічною структурою. При ліквідації Січі її державний військовий скарб на кінець 1775 р. і початок 1776 р. у вигляді вкладів і готівки як залишок кошторису становив 200 тис. крб.

Характеризуючи період XVI—XVII ст., можна зазначити, що економіка, торгівля, грошовий обіг, фінансова система і облік були організаційно поєднані з Польщею та Російською імперією. Остання остаточно позбавила будь-яких автономних прав фінансово-кредитну систему та облік України.

З поділом Польщі під панування Австрійської, а згодом Австро-Угорської, імперії потрапили Галичина, Буковина, Закарпаття. З цього часу аж до Першої світової війни облік в Україні формується тільки під впливом цих двох імперій.

Під час колоніального панування в Україні Австро-Угорської імперії на заході та Росії на сході можна, з одного боку, говорити про розвиток німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, а з іншого — про розвиток і становлення молодої російської бухгалтерської школи. В обох випадках, враховуючи багатонаціональний склад імперій, культурне і наукове надбання не було лише заслугою самих австрійців чи росіян, це ж стосується й обліку.

Галичина, Буковина, Закарпаття в господарському розвитку відставали від інших країв, що входили до імперії, і в цілому від передових країн світу.

Економіка мала чітко визначений аграрний, а згодом аграрно-індустріальний характер. В Україні, особливо в другій половині XIX ст., значну увагу починають звертати на економічний бік життя: створюються позичкові каси, кооперативно-кредитні товариства, значного розвитку набуває готельне та шинкарське обслуговування. Для українців — галичан і буковинців організовуються фінансово-господарські й професійні курси, видається економічна література з метою заохочення до активної економічної та господарської діяльності. Облік вступає на новий щабель свого розвитку. У Львові діють парцеляційний і селянські банки, а згодом ще й польсько-український Промисловий та акціонерний земельний іпотечний банки, у Чернівцях — Буковинський крайовий, згодом земельний банк.

Дотримуючись в обліку принципів німецької бухгалтерської школи, вітчизняні економісти і підприємці зробили свій внесок у ведення бухгалтерського обліку в кооперативах взаємного кредиту (кредитних спілок), банках, торгових товариствах, готельному господарстві тощо.

Отже, незважаючи на подвійний тиск — з боку австро-угорського уряду та польських урядовців на місцях, у Західній Україні розвиваються своя національна промисловість, торгівля, банківська справа та інші сфери економічної діяльності, а з ними, відповідно, і бухгалтерський облік.

У Росії (частиною якої була Україна) застосування бухгалтерії мало місце в Новгороді, Пскові, у містах, які підтримували постійні торговельні відносини із Заходом. Але термін "бухгалтер" з'явився тільки у другій половині XVIII ст.

З XIX ст. починається створення спеціальних комерційних навчальних закладів. Так, у 1810 р. було відкрито Московську академію комерційних наук, згодом — комерційні училища в Петербурзі та Москві.

У другій половині XIX ст. бухгалтерський облік поряд з обслуговуванням торгівлі проникає у поміщицькі маєтки. У 1860 р. в Росії було відкрито Державний банк, а потім почали виникати і приватні банки. У зв'язку з цим друкуються книги і самонавчителі з банківського обліку. Беручи до уваги літературу цього періоду, слід зробити висновок, що в бухгалтерській науці визначилися три напрями діяльності.

Висвітлення в літературі рекомендацій з дотримання правил бухгалтерського обліку на підставі вже існуючих шкіл.

Науковий пошук та виникнення реформаторських течій.

Початок клопіткої наукової розробки питань рахівництва.

На початку XX ст. створюються вищі школи (Московський, Київський і Харківський комерційні інститути, Вищі комерційні курси в Петербурзі). Це був час наукових розробок, центром яких стає Московський комерційний інститут. Відомі праці М. Лунського, Г. Бахчесарайцева, Ф. Бельмера. Московська школа стала в опозицію до Петербурзької. Найбільш відомі вчені цього періоду — О.П. Рудановський, О.М. Ґалаґан, Р.Я. Вейцман.

З ними тісно співпрацював визначний український економіст М.І. Туган-Барановський. Після Лютневої та Жовтневої революцій у 1917 р. виникли Українська Народна Республіка (УНР), потім — Гетьманат Скоропадського, згодом — Директорія відновленої УНР. У цей час було зроблено низку спроб провести економічні, й зокрема грошову, реформи. Директорія УНР діяла в критичних політичних, економічних і соціальних умовах. З 20-х років починається радянський етап колонізації України.

Східна Україна (менша територія, ніж до 1917 р.) залишилася у складі колишньої Російської імперії, а тепер СРСР, а західноукраїнські землі захопили Польща, Румунія та Чехословаччина.

Волинь і Галичина в цей час відійшли до Польщі, Буковина — до Румунії, а Закарпаття — до Чехословаччини. Розпочинається колонізація цих земель новоствореними державами, які повністю або частково колись входили до складу Австро-Угорської імперії. У 20-х — на початку 30-х років не сталося ніяких змін в організації бухгалтерського обліку на цих землях. Змінилися лише політична структура і влада, залишилися недоторканими приватна власність й економічні відносини. В обліку й далі переважали ідеї німецького напряму бухгалтерської школи.

Колоніальна політика негативно впливала на розвиток економіки Західної України. Штучне заселення колоністів призвело до застою й аграрної кризи на селі, які тісно перепліталися з промисловою. Українці знову вдаються до відновлення кооперативного руху. Створюються різноманітні кооперативи, особливий успіх мають ті, які займаються заготівлею, переробкою і реалізацією сільськогосподарської продукції. Провідні економісти та підприємці регіону розробили програму відновлення кооперації, яка передбачала також створення кредитних кооперативів. Засновуються кредитні каси та "Українбанки" з досить невеликим вступним внеском — 10 золотих, невисокою процентною ставкою — 10 %. Основною формою розрахунків за кредитами та іншими операціями був вексель. Практикувалось дисконтування векселя через кредитні організації. Керівним органом кредитних кооперативів у Галичині був "Центробанк".

Українські кооперативи працювали за принципом "свій до свого по своє". Згодом виникли й інші кооперативні банки: "Дністер", "Промбанк" та ін. Широка мережа різних кооперативів вимагала належного управління, контролю та обліку їх діяльності. Цими питаннями займався Ревізійний союз українських кооперативів у Львові (РСУК). РСУК мав свої часописи "Кооперативна республіка", "Господарський кооперативний часопис", які проводили кооперативну ідеологію, публікували відповідні інструкції, поради щодо ведення господарської діяльності в цілому й обліку зокрема, обнародували кооперативну статистику, прогнозували кооперативну діяльність. РСУК проводив також ревізію спілок.

У цей час у Львові за допомоги і фінансової підтримки РСУК виходить відома в Галичині й Західній Україні праця В. Нестеровича з нового українського бухгалтерського обліку "Спрощене книговодство". У цій роботі відчувається вплив спрощеного варіанта німецької форми бухгалтерського обліку. В. Нестерович пропонував ведення бухгалтерського обліку за двома напрямами залежно від кількості господарських операцій.

Перший напрям передбачав ведення спеціальних місячних зошитів з окремими сторінками для кожного рахунка, де зазначаються числа місяця і кореспондуючі рахунки. Сюди щоденно в процесі поточної роботи подають підсумки дебетування і кредитування за кореспондуючими рахунками і так на кінець місяця маємо готовий місячний журнал. Ведення такого журналу полегшує складання балансу і зводить до мінімуму використання Головної книги. Але записи в зошитах належать до певного місяця, і кожен зошит не зв'язаний з іншими зошитами.

Другий напрям передбачав ведення хронологічних записів у двох книгах — касовому журналі й меморіалі. Перший застосовується для обліку касових оборотів, а другий — для всіх інших. Наприкінці місяця в касовому журналі й меморіалі проводять виписку кореспондуючих рахунків, на підставі якої складають Головну книгу за місячними підсумками записів. Аналітичні книги велися на підставі записів у касовому журналі та меморіалі.

У 1918 р. ЦВК видав Основні положення обліку майна. З'являються різні новаторські пропозиції. Так, зокрема, ідея централізації всього обліку в Петрограді (надзвичайний облік). Наприклад, О.П. Рудановський, зазначає, що "самоуправство" приватних власників було замінено ще більш небезпечним самоуправством державних чиновників, або, як він їх називав, "рахункових воєвод". За весь період існування радянської влади на всіх її етапах — періоду громадянської війни, відбудовчого періоду, періоду Другої світової війни, післявоєнного періоду, розпаду радянської імперії бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на суто політико-ідеологічних централізованих засадах. Однак вчені розвивали і впроваджували в життя нові ідеї. Це стосується непу, який з 1921 до 1929 р. реставрував традиційні системи бухгалтерського обліку. З'являються нові вчені — економісти, обліковці — Р. Вейцман, Н. Блатов, І. Ні-колаєв, О. Ґалаґан.

Це був період піднесення і розквіту не тільки економіки, а й всього бухгалтерського обліку. Однак, побачивши в непі переваги ринкових відносин, більшовицька політика та ідеологія підмінили реальні економічні процеси штучними. Неп було згорнуто і почався розквіт "сталінської демократії", деформувалися принципи бухгалтерського обліку. Найбільших утисків зазнали О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

У 30-х роках XX ст. зароджується соціалістичний облік, фундаторами якого та представниками стали Н. Ласкін, Н. Гегечкорі, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Андріонов та ін. Найбільшим його теоретичним досягненням став власне класовий характер. Російський професор Я.В. Соколов назвав соціалістичний облік періодом деформації принципів бухгалтерського обліку. У методичному плані доходило до облікового та економічного абсурду. Обліковій науці було нав'язано велику дискусію, яка повністю наперед зводилася до ідеологізації бухгалтерського обліку.

У 1923 р. в газеті "Більшовик" з'явилася стаття Е. Кольмана, в якій він звинуватив шкідників обліково-теоретичного фронту в тому, що вони залишок товарів у балансі вчать оцінювати за собівартістю, а не за продажними цінами.

Д. Савшинський писав, що рахунки фінансово-результатні — це "пережиток капіталізму" — і соціалістичне господарство у своїй номенклатурі подібних рахунків мати не може.

У 1930 р. поширення набула праця Н. Блатова, І. Богословського, М. Помазкова "Обліково-бухгалтерські курси вдома". Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х. Жебрак відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був один із творців нормативного методу на базі американської системи "стандарт — костинг". Вийшла праця "Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном".

Тому дискусія між "старорежимними" і молодими вченими дуже швидко закінчилася на користь останніх. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окреме підприємство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорію і галузевий облік було об'єднано в один курс — бухгалтерський облік, подвійний запис почав трактуватись як складова методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон. Почав зароджуватися централізований облік. У 1931 р. було організовано єдиний орган керівництва соціалістичним обліком — Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР (ЦУНГО).

1946 р. у Львові виходить праця В. Горбачевського "Курси бухгалтерії", яка мала значний практичний і читацький інтерес.

Радянська Україна у складі колишнього СРСР зазнала таких же потрясінь: як щодо бухгалтерського обліку, так і стосовно тих вчених, які його формували. Вчені всіх національностей — Я. Гальперін, Н. Кипарісов, Н. Леонтьев, О. Рудановський, О. Ґалаґан, М. Жебрак та ін. відчували утиски з боку уряду. З 1917 до 1953 р. бухгалтерські кадри витримали "три перевірки", і тільки смерть Сталіна покінчила з цими переслідуваннями. Після 1953 р. в обліку спостерігалася певна стійкість. Були значні досягнення в галузі господарського розрахунку, обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, механізації, а потім автоматизації обліку, його централізації. Облік був спрямований на державотворення.

Слід зазначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України. Працювали в Україні: М.Х. Жебрак, А.Д. Лозінський, потім — А.Ж. Маргуліс, В.Б. Івашкевич та ін. Автор не ставив собі за мету описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР, але слід зазначити, що дане питання детально висвітлено у працях В.А. Маздорова та Я.В. Соколова.

Поряд з московською та петербурзькою формується українська бухгалтерська школа. Створюються спеціалізовані вищі навчальні заклади в Києві, Харкові, Одесі, а згодом у Тернополі. Значний внесок у розвиток бухгалтерського обліку зробили П.П. Німчинов, М.Г. Чумаченко, А.Н. Кузьмінський та ін.

Сьогодні Україна вступила в новий історичний період — незалежності й формування нових національних економічних відносин на засадах ринкової економіки, формується нова облікова політика держави.

Контрольні запитання й завдання

1. Які є підходи до вивчення бухгалтерського обліку за Я.В. Соколовим?

2. Охарактеризуйте зародження облікового механізму в стародавньому світі.

3. Назвіть основні парадигми обліку, що формувалися за часів Середньовіччя.

4. Назвіть місце і роль "Трактату про рахунки і записи" Луки Пачолі в історії розвитку бухгалтерського обліку.

5. Розкрийте сутність "венеціанської" форми бухгалтерії.

6. Охарактеризуйте юридичний напрямок у бухгалтерському обліку.

7. Охарактеризуйте особливості розвитку бухгалтерського обліку в Німеччині. .

8. Який внесок Франції в загальне становлення бухгалтерського обліку як науки?

9. Якими були історичні передумови виникнення обліку за часів зародження та існування Київської Русі?

10. Як розвивався бухгалтерський облік в Україні за часів литовсько-польської доби?

11. Назвіть особливості господарського обліку в період козаччини.

12. Що викликало появу нових напрямків у бухгалтерській науці в Україні на початку XVI ст?

13. Охарактеризуйте роль І. Мазепи у веденні державного та монастирського господарства.

14. Чим зумовлений розвиток обліку в Україні у XVI—XVIII ст?

15. Назвіть особливості та представників "російської" школи бухгалтерського обліку в XIX cm.

16. Як вплинули події після Жовтневої революції 1917 р. на економіку України, і зокрема на розвиток бухгалтерського обліку?

17. Зародження та особливості "соціалістичного" обліку.

18. Відокремлення та формування "української" школи бухгалтерського обліку.

Тести для самоконтролю

1. Підхід до вивчення бухгалтерського обліку крізь призму філософських законів розвитку називається:

а) синтетичним;

б) аналітичним;

в) немає правильної відповіді.

2. Які з перелічених особливостей стосуються аналітичного підходу:

а) поєднання філософського та документального підходів;

б) вивчення окремих елементів методу бухгалтерського обліку;

в) викладення історичних фактів у тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням?

3. Які з перелічених вчених розглядали розвиток бухгалтерського обліку через синтез і поєднання філософського та документального підходів:

а) Р. Вейцман, Б. Ямей;

б) А. Хаар, Ф. Єзерський;

в) Н. Помазков, Р. Теофанович?

4. Середньовічна парадигма обліку, згідно з якою основним об'єктом обліку є каса, виплати з неї та очікувані надходження, називається:

а) камеральною;

б) простою;

в) складною.

5. Подвійна бухгалтерія зародилася у:

а) Стародавній Греції;

б) середньовічній Італії;

в) середньовічній Франції.

6. Перша згадка про подвійну бухгалтерію міститься в книзі:

а) Б. Котрульї "Про торгівлю та досконалого купця";

б) Л. Пачолі "Трактат про рахунки і записи";

в) П. Гарньє "Облік-алгебра права".

7. Яке з наведених нижче тверджень не відповідає принципам "венеціанської" бухгалтерії:

а) кожна операція оформляється окремою журнальною статтею;

б) хронологічний і систематичний записи відокремлюються один від одного;

в) поряд із синтетичними в Головній книзі відкриваються й аналітичні рахунки?

8. Для німецької форми бухгалтерії був характерний:

а) поділ облікового журналу на меморіал та касову книгу;

б) зведення обліку не до адміністративного, а до цивільного права;

в) примат рахунків над балансом.

9. Для якої країни були характерні такі риси бухгалтерського обліку: ведення основних та допоміжних книг, поділ рахунків та регістрів на синтетичні та аналітичні, трактування балансу як самобалансуючого фіналу Головної книги:

а) Іспанія;

б) Німеччина;

в) Франція?

10. Ідея поділу рахунків на синтетичні та аналітичні належить:

а) Л. Пачолі;

б) Д. Чербоне;

в) Ж. Саварі.

11.Особливість юридичного напрямку в бухгалтерському обліку полягала у:

а) трактуванні кожного факту господарського життя як договору;

б) зосередженні уваги на внутрішніх розрахунках з матеріально відповідальними особами-факторами;

в) розгляді обліку, як складової науки про управління одиничними підприємствами.

12. Камеральний (бюджетний) принцип бухгалтерського обліку був характерний для України часів:

а) Київської Русі;

б) Галицько-Волинського князівства;

в) литовсько-польської доби.

13. Зародження калькуляції в Україні відбувалося:

а) під впливом "французької" школи обліку за часів І. Мазепи;

б) під впливом Росії в монастирському господарстві;

в) під впливом "італійської" школи за часів Польського королівства.

14. Завдяки чому в XIX ст. бухгалтерський облік набув стрімкого розвитку на території Росії:

а) завдяки створенню спеціальних комерційних навчальних закладів та проникненню обліку з торгівлі у поміщицькі маєтки;

б) завдяки залученню іноземних спеціалістів з бухгалтерського обліку;

в) завдяки поліпшенню економічного становища Російської імперії?

Матриця відповідей на тести:

Запитання 1 2 3 4 5 6 7

Відповідь в б в а б а в

Запитання 8 9 10 11 12 13 14

Відповідь а в в а в б а

Тема 2. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ЯК ІНФОРМАЦІЙНА СИСТЕМА

План:

1. Поняття та сутність бухгалтерського обліку.

2. Користувачі бухгалтерської інформації.

3. Бухгалтерський облік у системі наук.

1. Поняття та сутність бухгалтерського обліку

Поняття облік у широкому розумінні означає спостереження, вимірювання та реєстрацію певних природних і суспільних явищ. Для людей важливим є облік того, що впливає на суспільство, й об'єктом особливої уваги є господарська діяльність, основу якої становить виробництво матеріальних благ.

Господарська діяльність — це будь-яка діяльність, що пов'язана з виробництвом, обміном і споживанням матеріальних і нематеріальних благ.

Суб'єктами господарської діяльності є фізичні та юридичні особи. Фізичними особами є громадяни країни та інших держав, юридичними особами — підприємства, організації й установи. їхня діяльність в Україні регулюється чинним законодавством.

Господарський облік здійснюють як фізичні, так і юридичні особи.

Юридичні особи — суб'єкти господарської діяльності є обліковими одиницями, які мають окрему систему бухгалтерського обліку і складають встановлену звітність із дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Господарський облік історично зумовлений; виник і розвивався разом із господарською діяльністю людини. У XV ст. з'явилися перші друковані праці з правил ведення обліку, автором однієї з яких був Лука Пачолі (1445—1515), відомий як родоначальник бухгалтерії. Його книга "Трактат про рахунки і записи" є першою працею з бухгалтерського обліку. Із розвитком продуктивних сил і виробничих відносин у різних соціально-економічних формаціях облік адаптувався до вимог суспільства і в результаті сформувався як прикладна економічна наука.

Метою господарського обліку є адекватне відображення фактів господарської діяльності, надання повної і правдивої інформації для прийняття рішень.

Зміст господарського обліку пізнають через його стадії (етапи):

спостереження;

вимірювання;

реєстрацію;

групування;

узагальнення.

Кожному з названих етапів (стадій) технології обліку відповідає певний набір способів і прийомів (методологія): документація та інвентаризація, оцінка і калькуляція, регістри, рахунки і подвійний запис баланс і звітність.

Господарський облік завжди за своїм призначенням забезпечує інформацією процес управління та його апарат, оскільки господарський облік у широкому розумінні є функцією управління, поряд із плануванням (бюджетуванням), контролем, аналізом і прогнозуванням.

В Україні господарський облік поділяють на 3 види: оперативний, статистичний, бухгалтерський, кожен з яких має свої завдання, об'єкти обліку, способи одержання й обробки інформації, функції.

Оперативний облік використовується для спостереження і контролю за окремими операціями і процесами на найважливіших ділянках господарської діяльності з метою управління ними в міру їх здійснення. Він тісно пов'язаний з контролем, не має певної системи документації, використовує всі вимірники, забезпечує оперативність одержання інформації.

Статистичний облік вивчає і контролює масові суспільно-економічні та окремі типові явища і процеси. При цьому кількісні аспекти статистика досліджує в нерозривному зв'язку з якісним змістом у конкретних умовах місця і часу. Статистика застосовує різні вимірники і властиві їй способи спостереження (масові та вибіркові), систему показників (абсолютні, відносні та середні величини).

Дані статистичного обліку застосовують для макроекономічного аналізу й управління, тому оперативний і бухгалтерський облік підпорядковують завданням державної статистики.

Бухгалтерський облік відображає господарську діяльність підприємств, організацій і установ. Він охоплює всі засоби господарства, джерела їх формування, всі господарські процеси і результати діяльності.

Бухгалтерський облік — це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про господарську діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Таке визначення дано в Законі України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 p. № 996-XIV.

Важливі особливості бухгалтерського обліку полягають у тому, що він перш за все вартісний, суцільний і безперервний, документально обґрунтований, використовує властиві йому способи опрацювання інформації.

Всі юридичні особи, створені в Україні, незалежно від організаційних форм і форм власності, повинні вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність. Це положення засвідчує стаття 29 (Облік і звітність) Закону України "Про підприємства в Україні" від 4 січня 1992 р. № 2032-ХІІ.

Метою бухгалтерського обліку є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства.

Всі три види обліку — оперативний, статистичний і бухгалтерський — тісно взаємопов'язані, доповнюють один одного й утворюють єдину систему обліку, яка ґрунтується на єдності предмета, мети, завдання, методології, державного регулювання.

Бухгалтерський облік у загальному циклі управління підприємством (планування — облік — аналіз — регулювання) виконує такі функції: інформаційну, контрольну, оціночну, аналітичну.

Інформаційна функція бухгалтерського обліку полягає в забезпеченні інформації про фінансовий стан і діяльність підприємства для потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Контрольна функція бухгалтерського обліку полягає в необхідності здійснення методами бухгалтерського обліку контролю збереження та ефективного використання ресурсів, виконання планових завдань, дотримання чинного законодавства й умов угод і контрактів.

Оціночна функція бухгалтерського обліку полягає у вимірі та оцінці ресурсів, визначенні вартості й собівартості виробленої продукції, розрахунку результату діяльності підприємства, його рентабельності. Оцінка є результатом вимірювання й ідентифікації об'єктів обліку.

Аналітична функція бухгалтерського обліку полягає в здійсненні на основі первинних та зведених даних економічного аналізу наявності, стану і руху ресурсів та результатів діяльності підприємства із широким застосуванням економіко-статистичних методів і моделювання.

Для досягнення мети та виконання обліком функцій він має відповідати таким вимогам: порівнянності конкретних показників бізнес-плану та обліку, точності й об'єктивності, ясності й доступності, своєчасності, економічності.

Порівнянність конкретних показників бізнес-плану та обліку необхідна для оцінки виконання планових завдань, порівняння результатів діяльності з витраченими ресурсами. Така порівнянність ґрунтується на єдиних методологічних засадах побудови планових і фактичних показників.

Точність і об'єктивність обліку означають, що всі облікові дані мають бути правильними і відображати справжній стан і результати діяльності, тобто відображати як досягнення, так і недоліки в роботі підприємства.

Ясність і доступність обліку означають, що показники обліку мають бути простими і зрозумілими, чітко характеризувати усі аспекти діяльності підприємства, бути доступними для широкого загалу працівників і акціонерів підприємства, громадськості.

Своєчасність обліку полягає в забезпеченні підприємств своєчасною інформацією, необхідною для прийняття ефективних рішень, розробки конкретних заходів, оперативного керівництва.

Економічність обліку означає, що він має бути максимально дешевим при необхідній повноті й вчасності. Його досягають автоматизацією обліково-обчислювальних робіт, яка приводить до економії матеріальних і трудових ресурсів.

Для відображення господарських засобів і процесів, що здійснюються на підприємстві, їхніх кількісних і якісних характеристик, в обліку застосовують різні вимірники: натуральний, трудовий, грошовий.

Натуральні вимірники забезпечують кількісне і якісне відображення облікових об'єктів в одиницях ваги, об'єму, площі, потужності тощо. Вони мають свої переваги і недоліки. Без натуральних вимірників не можна скласти виробничий план з номенклатури виробів, проаналізувати використання матеріальних ресурсів, балансів. Проте натуральні вимірники можна застосовувати лише для обліку однорідних об'єктів, їх не можна узагальнювати, використовуючи різні одиниці виміру.

Трудові вимірники використовують для визначення затраченої праці в одиницях робочого часу — днях, годинах, хвилинах. За їх допомогою у поєднанні з натуральними встановлюють і контролюють норми виробітку, визначають продуктивність праці, обчислюють фонд робочого часу й оплати праці.

Грошовий вимірник застосовують для узагальнення, обчислення вартості об'єктів обліку. Цей вимірник використовують при плануванні та обліку процесів виробництва й обігу, для визначення результатів і рентабельності діяльності, здійснення розрахунків між підприємствами, організаціями, установами. Як і натуральний, грошовий вимірник має певні переваги і недоліки.

Застосування в обліку всіх трьох вимірників у взаємозв'язку забезпечує повне і різнобічне відображення обліковуваних об'єктів, отримання узагальненої інформації щодо діяльності як окремого підприємства, галузі, так і економіки країни в цілому.

В умовах ринкових відносин бухгалтерський облік диференціюється за сферою діяльності та за обліковими функціями.

За сферою діяльності бухгалтерський облік поділяється на виробничо-господарський, бюджетний і банківський. За об'єктами обліку, планом рахунків, специфікою ведення ці види обліку істотно відрізняються один від одного.

За обліковими функціями бухгалтерський облік поділяється на фінансовий, податковий і управлінський.

Фінансовий облік — комплексний системний облік майна, господарської діяльності підприємства через суцільне, повне й безперервне відображення господарських процесів за звітний період. Його ведуть відповідно до законодавства країни та міжнародних і національних стандартів бухгалтерського обліку. Здійснюється для формування вартісних показників діяльності підприємства і виявлення зовнішніх зв'язків із постачальниками, покупцями, банками, інвесторами, акціонерами. Податковий облік — окремий функціональний облік з метою посилення контрольно-аналітичної функції обліку правильності нарахувань та сплати податків. Здійснюється для формування показників валового доходу і валових витрат з метою обчислення прибутку і податку. Фінансовий і податковий облік регулюються законодавством. Він обов'язковий для всіх суб'єктів господарювання й оприлюднюється у фінансовій звітності та деклараціях, підлягає аудиту. Управлінський облік — процес підготовки інформації, необхідної керівництву для потреб внутрішнього менеджменту поточної виробничої діяльності підприємства. Здійснюється для формування показників всередині підприємства за центрами відповідальності.

Порівняльну характеристику фінансового й управлінського обліку подано в табл. 1.

Таблиця 1.1. Порівняльна характеристика фінансового і управлінського обліку

№	Критерій	Фінансовий	Управлінський
1	Головні користувачі інформації	Менеджери і зовнішні користувачі	Менеджери різних рівнів
2	Обмеження	Загальноприйняті принципи (стандарти) і нормативні акти	Немає ніяких
3	Використання вимірників	Єдиний грошовий вимірник	Різні, у тому числі якісні
4	Об'єкт аналізу і обліку	Господарська одиниця в цілому	Структурні підрозділи (центри відповідальності) або окремі сторони діяльності
5	Націленість	Оцінка минулого	Прогноз на майбутнє.
6	Відкритість даних	Більшість даних доступна всім	Комерційна таємниця
7	Ступінь надійності	Інформація має оперативний характер і піддається перевірці	Інформація має ймовірнісний і суб'єктивний характер, а іноді містить комерційну таємницю
8	Групування затрат	За елементами затрат	За статтями калькуляції
9	Періодичність складання звітів	Регулярна щорічна або щоквартальна звітність	Змінний інтервал (оперативна інформація)
10	Обов'язковість ведення	Обов'язково	Необов'язково

Отже, систему господарського обліку в Україні можна представити за такою схемою (рис. 1).

Рис. 1. Система господарського обліку