Тема 7. Налоговые преступления за рубежом: составы, санкции, опыт расследования.

Практически прошел год, как действует закон № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который существенно изменил как налоговую, так и уголовную политику государства в сфере налоговых правонарушений и преступлений (подробнее о его новеллах речь пойдет ниже). В целом можно сказать, что прогнозы относительно снижения количества выявляемых налоговых преступлений и размера возмещенного государству ущерба от налоговых преступлений, постепенно оправдываются.

Так, за 7 месяцев 2010 года всего по Российской Федерации выявлено 9855 налоговых преступлений (сокращение по сравнению с прошлым годом на 42%), из которых 68,7% были совершены в особо крупном размере – 6768 (сокращение по сравнению с прошлым годом на 47%). Размер причиненного материального ущерба по оконченным уголовным делам составил 32,8 млрд. рублей (сокращение по сравнению с прошлым годом на 5,1%). За этот же период окончено расследованием 7152 уголовных дела по налоговым преступлениям (сокращение на 43%), направлено в суд 3513 дел, выявлено 4970 лиц, совершивших налоговые преступления (сокращение на 46%), из которых 1385 лиц привлечено к уголовной ответственности (сокращение 56%).

Наибольшее сокращение количественных показателей можно отметить по статье 198 УК России (уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица). Так, с января по август текущего года выявлено 1316 преступлений (сокращение на 66%). Размер причиненного материального ущерба составил 1,7 млрд рублей (сокращение на 46,7%). Закончено расследованием по статье 198 УК России 1155 уголовных дел (сокращение на 66%). Направлено в суд 218 уголовных дел (сокращение на 80,4%), при этом выявлено 1179 лиц, совершивших указанные преступления (сокращение на 64,5%), из которых 216 привлечено к уголовной ответственности (сокращение на 80%).

Отвлекаясь от статистики, рассмотрим основные сформировавшиеся на сегодняшний день характерные черты и основные особенности налоговых преступлений.

1. Говоря о безусловной специфичности налоговых преступлений нельзя не отметить, что во многом она вытекает из самой природы налогов как таковых. Люди априори не могут равнодушно относиться к той части своего дохода, которую они обязаны передать государству в виде налогов. Великие мыслители и государственные деятели (в нашем случае Шарль Л. Монтескьё (1689–1755) улавливая неоднозначное отношение отдельно взятого индивидуума к необходимости делиться нажитым с государством отмечали, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им, подчеркивая при этом, что государственные доходы - это часть, выделяемая каждым гражданином из своего имущества для того, чтобы спокойно пользоваться остальным.

В сознании человека по-разному оценивается возможность заработать, забрать или приобрести некое благо в виде денежных средств или имущества или иной выгоды лично для себя и отдать приобретенное или его часть без осязаемой и конкретной компенсации. Человек все заработанное считает своим, не осознавая, что часть из этого заработанного, подлежащего перечислению в государственную казну в виде налогов, изначально ему уже не принадлежит.

Отсюда, безусловно, правомерен интерес налогоплательщиков к тому, куда идут и на что тратятся налоговые платежи и при этом безусловно неправомерно уклонение от уплаты налогов.

2. Особенность налоговых преступлений заключается и в том, что они достаточно легко могут стать инструментом в различного рода сражениях. Предпринимателей друг с другом, близких и не очень родственников, политиков, чиновников. Всех перечислить достаточно сложно, да, наверное и не стоит. В таких случаях сотрудники налоговых и правоохранительных органов становятся исполнителями чужой воли на возмездной (на заказ) или безвозмездной основе (по приказу или указанию). Упомянем и тех предприимчивых контролеров, которые относятся к своей службе как бизнес- проекту и кормятся с этого сами, из чувства самосохранения отдавая часть «заработанного» по начальственной вертикали, обеспечивая себе безопасность и возможность в дальнейшем заниматься противоправной деятельностью.

3. Помимо активного использования в конкурентной и политической борьбе, налоговые преступления являются центром, сосредоточением различных интересов. Во-первых, конечно же фискальных. То, сколько могут приносить бюджету доначисления от выявленных фактов уклонения от уплаты налогов, не сопоставимы с суммами, поступающими по результатам расследования всех иных экономических преступлений. Первые в разы больше. Во-вторых, это как внутриполитический, так и внешнеполитический интересы: регулировка со стороны власти условий игры на предпринимательском поле и демонстрация мировому сообществу позитивного инвестиционного климата, частью которого является благоприятная налоговая и разумная уголовная политика. В третьих, возможность в любой момент показать любому, кто в доме хозяин, когда речь пойдет об угрожающей криминализации сферы налогообложения или серьезном форс-мажоре экономико-финансового характера.

Нормальное и устойчивое состояние защищенности налоговой системы страны может быть обеспечено, в том числе и балансом всех вышеперечисленных интересов. Без шараханий ни в сторону превращения налоговых преступлений в пустую формальность, дань непонятной традиции, ни в сторону закручивания гаек и всего остального, что закручивается.

4. Привлечение лица к уголовной ответственности за совершение налогового преступления невозможно без документального подтверждения данного факта. Помимо основного доказательственного набора в виде надлежащего лица, самого факта совершения преступления, экспертных заключений и свидетельских показаний в основу обвинения должен быть положен документ, подготовленный соответствующим специалистом из которого со ссылками на нарушенные нормы налогового законодательства следовало бы заключение о том, на какую сумму и от уплаты каких налогов с физического или юридического лица произошло уклонение. Наличие такого документа является обязательным условием, основой расследования налогового преступления. Без него уголовное дело будет лишь набором справок, протоколов допросов, копий документов.

5. Налоговое преступление в современном УК России раскрывается через термин «уклонение», который согласно толковому словарю С.И. Ожегова означает отклонение в сторону, чтобы избежать чего-нибудь, а также устраниться, отказаться от чего-нибудь. Он не является уникальным для уголовного права и используется в конструкциях и других статей уголовного кодекса, например: уклонение от отбывания ограничения свободы, лишения свободы (статья 314 УК), уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы (статья 328) и др.

Применительно к налогам данный термин, с нашей точки зрения является вполне уместным, хотя и не охватывающим все многообразие потенциальных криминальных ситуаций в сфере налогообложения, поэтому в современной редакции УК используется также термины «неисполнение» и «сокрытие».

Рассматривая далее специфику налоговых преступлений отметим, что в настоящее время проглядывается в целом два основных подхода к налоговым преступлениям. В странах с сильной, оснащенной, профессиональной и мало подверженной коррупции налоговой службой и стабильным налоговым законодательством налоговые преступления пресекаются на их предкриминальном фоне – на стадии налогового правонарушения. Здесь же возмещается и причиненный ущерб, а также штрафные санкции и пени. Лишь в единичных случаях, когда по тем или иным причинам возможность завершить все в рамках административных процедур игнорируется или есть явный криминал налоговое расследование перерастает в уголовное.

Напротив, в странах с постоянно меняющимся налоговым законодательством, периодически реформируемой налоговой службой, в которой наблюдается постоянная смена работников и высоким коррупционным индексом прослеживается тенденция криминализации налоговых правонарушений, воздействия на налогоплательщиков методами уголовного закона, а не налоговых процедур.

Действительно, здесь явно прямо прослеживается зависимость одного от другого: устоявшейся налоговой системы, сильной и неподкупной налоговой службы и уровня налоговой дисциплины, способности государства получать неуплаченные налоги, экономя средства уголовной репрессии.

Думается, что настало время затронуть и некоторые накопившиеся дискуссионные и проблемные вопросы в сфере изучения налоговой преступности.

1. Как один из способов попытаться сказать новое слово в правовой науке, достаточно часто в последнее время используется метод обобщение всего того, что было проанализировано до тебя в различных по юридической природе областях, но объединенных при этом одним предметом исследования. В нашем случае это касается попыток слить в одну теорию все, что связано с налоговыми правонарушениями (административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, собственно сами налоговые правонарушения и налоговые преступления).

С нашей точки зрения тенденция если не опасная, то не имеющая под собой веских оснований и разумной аргументации уж точно. Об этом можно было бы говорить, если бы административные, налоговые и уголовные составы совпадали бы по конструкциям, но различались бы по размеру причиненного ущерба. Однако в перечисленных трех отраслях права диспозиции и санкции сконструированы строго в соответствии с традициями трех разных кодексов.

К тому же на сегодня мы имеем такие разновидности государственной политики как: налоговая политика и уголовная политика, которые существуют отдельно друг от друга, пересекаясь лишь тогда, когда идет речь об установлении уголовной ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения. К тому же все, что связано со сферой налогообложения отличается повышенной волатильностью, таким образом завтра могут измениться не только сами диспозиции и санкции, но и какой то из кодексов потерять налоговые составы. И куда тогда деваться с теорией единого налогового проступка?

2. Еще один вопрос, который постоянно обсуждается, когда речь заходит о налоговых преступлениях. Должна ли наступать уголовная ответственность, если лицо погасило суммы налоговой задолженности, штрафные санкции и пени или в таком случае можно ограничиться только материальным наказанием? Есть те, кто считает, что независимо от того, возмещен ущерб или нет, преступление было совершено и лицо должно понести за него наказание, а добровольное возмещение ущерба может являться лишь смягчающим обстоятельством. Есть также и те, кто считает, что государство должно ограничиться только фактом получения недостающих сумм налогов и штрафных санкций.

Обе точки зрения имеют право на жизнь. Все зависит от того, какая цель преследуется, что на данном конкретном этапе государство желает получить: мощную профилактику налоговой преступности, замешанную на неотвратимости наказания с высоким возмещением причиненного ущерба или голый фискальный интерес, но окрашенный в либеральные тона. К тому же, действительно стоит подумать, нужно ли пытаться поместить под пресс уголовного закона тех, кто впервые уклонился от уплаты налогов и добровольно возместил государству ему причитающееся. Хотя в данном случае термин «добровольное возмещение» можно применять условно, так как сложно говорить о какой либо иной разумной альтернативе, кроме как заплатить в бюджет, когда речь идет о возможной перспективе реального лишения свободы. В любом случае налоговое законодательство – вещь для обывателя не самая простая, да и пока наша налоговая служба по части приветливости и готовности давать разъяснения не образец для подражания, можно говорить о возможности исправления в первый раз налоговых недоразумений в крупном и особо крупном размере без уголовно-процессуальной терапии.

3. С 1 января 2011 года к подследственности Следственного комитета при прокуратуре (а согласно президентскому законопроекту - Следственного комитета Российской Федерации) отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК России.

Как отмечают специалисты, «новые нормы позволят сконцентрировать налоговые дела в СКП, разделят оперативные действия (останутся у МВД) и следствие, что сделает практически невозможным заказные дела. При этом число налоговых дел снизится, так как СКП не станет заниматься мелочевкой, но бюджет недополучит налогов».¹⁸

Насчет недополучения налогов автор статьи абсолютно прав. Что касается невозможности возбуждать заказные дела, то данный тезис представляется весьма спорным, не подкрепленным разумной аргументацией, Разрыв оперативной и следственной составляющих не станет препятствием для тех, кто захочет использовать возможности уголовного преследования за налоговые преступления в своих интересах, а лишь приведет к тому, что те немногие оставшиеся налоговые преступники смогут избежать неблагоприятных для себя последствий. И во многом в силу того, что есть опасность того, что следователи СК при прокуратуре будут рассматривать любой оперативный материал по налоговому преступлению, поступивший из органов внутренних дел как априори заказной и отправлять его на новую и новую доработку.

В приведенной ниже таблице содержится информация о правоохранительных и иных органах выявлявших и расследующих налоговые преступления с момента их появления еще в советском уголовном законодательстве до нынешнего положения согласно законодательству современной России.

Период	Правоохранительный орган, на который возложено выявление налоговых преступлений	Орган государственной власти, на который возложено осуществление предварительного расследования по делам о налоговых преступлениях
1986-1992	Министерство внутренних дел СССР	Министерство внутренних дел Российской Федерации
1992-1995	Департамент налоговой полиции Российской Федерации	Министерство внутренних дел Российской Федерации
1995-2003	Федеральная служба налоговой полиции России	Федеральная служба налоговой полиции России
2003-2010	Министерство внутренних дел Российской Федерации	Министерство внутренних дел Российской Федерации
с 01.01.2011	Министерство внутренних дел Российской Федерации	Следственный комитет Российской Федерации

В связи с затронутой темой и обращаясь немного назад, вспоминаются два эпизода. Первый относится к началу 1995 года, когда подводились итоги работы за 1994 год в одном из территориальных подразделений налоговой полиции. Когда речь зашла о количестве уголовных дел, возбужденных по налоговым составам действовавшего тогда УК РФСФС, руководство оперативного подразделения посетовало, что те уголовные дела, которые возбуждаются следователями системы МВД, расследованием затягиваются в виду сильной занятости последних и трудностей межведомственного взаимодействия. Второй эпизод произошел весной 2003 года, когда решение об упразднении ФСНП России было уже принято, но должно оно было произойти с 1 июля 2003 года. Тогда на одном из больших межведомственных совещаний один уважаемый мной руководитель милицейского следствия на вопрос из зала, как же будет организовано расследование налоговых преступлений после упразднения налоговой полиции, ответил, что любой следователь органов внутренних дел может без труда расследовать любое налоговое преступление в минимально отведенный УПК срок и через два месяца направить его в суд. Я помню, что тогда никто не стал дискутировать с генералом, однако через три года, когда следователи органов внутренних дел уже вовсю расследовали налоговые составы, тот же руководитель признал, как же неправ он был тогда. Дела по налоговым преступлениям отличаются повышенной сложностью как при квалификации, так и на всех этапах расследования, как правило многоэпизодностью, необходимостью тщательно выстраивать доказательственную базу. Упустишь один момент, развалится все дело. Добавим сюда общественный резонанс, который сопутствует таким делам, повышенный интерес прокуратуры и либеральность судейского корпуса, все это делает расследование налоговых преступлений весьма и весьма нелегким хлебом.

Опыт нескольких правоохранительных органов показывает, что все-таки должна быть единая правоохранительная цепочка от выявления налогового преступления до возбуждения и расследования уголовного дела.

Отметим, что готовиться к новой нагрузке в СК при прокуратуре начали заблаговременно, попытавшись получить доступ к федеральному банку данных о нарушениях налогового законодательства.

Так, в соответствии с пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1998 года № 169 «О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации» Министерство внутренних дел Российской Федерации, главные управления по федеральным округам, министерства, главные управления, управления внутренних дел по субъектам Российской Федерации формируют и ведут федеральный банк данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации, содержащий сведения о фактах уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах. Пополнение базы данных указанного банка осуществляется на основании актов проверок соблюдения налогового законодательства и решений, принятых по результатам проверок, проводимых органами внутренних дел и налоговыми органами как самостоятельно, так и совместно.

В связи с тем, что с 1 января 2011 года к подследственности Следственного комитета при прокуратуре отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 УК России, СК при прокуратуре считает, что возникла необходимость в предоставлении его следственным органам права пополнять указанный федеральный банк данных и внести в связи с этим изменения в постановление Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1998 года № 169 «О федеральном банке данных о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации».

Однако стоит заметить, что Следственный комитет при прокуратуре не входит в систему государственных органов, наделенных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 941-1 «О налоговых органах Российской Федерации» полномочиями по проведению налоговых проверок.

Подытоживая данную тему, думается, что в итоге только время покажет, как новая подследственность реализует себя.