3.2. Ситуация, когда переоценка производится не впервые

В ситуации, когда основное средство переоценивалось ранее , то есть по переоцениваемым объектам уже сформировалась сумма дооценки на счете 83 "Добавочный капитал" либо уже проводилась уценка, отраженная ранее по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", необходимо принять во внимание, какими были результаты предыдущих переоценок и в чем заключается текущая переоценка.

В случае если по состоянию на 1 января 2010 г. необходимо было производить дооценку объекта и в предшествующие годы также производилась только дооценка объекта - иными словами, если из года в год рыночная стоимость основного средства только растет, - результаты переоценки отражаются точно так же, как и при первой переоценке, - путем отнесения доначисляемых сумм на счет 83 "Добавочный капитал".

Пример 3. Стабильная тенденция изменения рыночной стоимости объекта

Вернемся к примеру 1 и допустим, что фирма продолжает эксплуатировать данный автомобиль.

По состоянию на 31 декабря 2009 г. восстановительная стоимость, числящаяся на субсчете 01-1, составляет 180 000 руб.

Сумма накопленной амортизации на 1 января 2009 г. (после переоценки) составляла 30 000 руб. За 12 месяцев 2009 г. была начислена амортизация в сумме: 3000 руб. x 12 мес. = 36 000 руб.

Следовательно, общая сумма накопленной амортизации, числящаяся на счете 02-1 по состоянию на 31 декабря 2009 г., составляет: 30 000 + 36 000 = 66 000 руб.

Предположим, что по состоянию на 1 января 2010 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей снова выросла, на этот раз до 200 000 руб. Этот рост также является существенным, поскольку составляет: (200 000 - 180 000) : 180 000 = 0,1111, или 11,11%, а в соответствии с учетной политикой фирмы критерием существенности является изменение стоимости в пределах 5%.

Поэтому бухгалтер вновь производит переоценку (вторую дооценку) автомобиля по состоянию на 1 января 2010 г., при этом:

- восстановительная стоимость увеличивается на: 200 000 - 180 000 = 20 000 руб.;

- коэффициент переоценки составляет: 200 000 : 180 000 = 1,111111,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 66 000 руб. x 1,111111 = 73 333,33 руб.

Проверка: (200 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 73 333,33 руб.,

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на: 73 333,33 - 66 000 = 7333,33 руб.

Проведение второй переоценки (повторной дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2010 г. отражается такими записями:

Дебет 01-1 Кредит 83 20 000 руб. - произведена дооценка автомобиля (увеличена восстановительная стоимость автомобиля в связи со второй переоценкой);

Дебет 83 Кредит 02-1 7333,33 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (увеличена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2010 г. увеличиваются на 20 000 - 7333,33 = 12 666,67 руб.

В течение 2010 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (200 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 3333,33 руб.

По аналогии нужно поступать и в случае, если рыночная стоимость объекта имеет стойкую тенденцию к снижению, когда и в текущем году, и во все предшествующие годы данный объект подлежал только уценке. Сумму "дополнительной" уценки при таких условиях всегда относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

А вот если наблюдается смена тенденции изменения рыночной стоимости объекта, записи будут сложнее.

В случае если в прошлые годы производилась дооценка объекта, в связи с чем на счете 83 "Добавочный капитал" сформировалась некая сумма "накопленной" дооценки, но по состоянию на 1 января 2010 г. рыночная стоимость объекта вдруг снизилась и возникла необходимость производить уценку объекта, сумму уценки нельзя сразу списывать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - нужно сначала уменьшить добавочный капитал, образованный за счет сумм предыдущих дооценок данного объекта.

Поэтому если сумма уценки не превышает сумму производившихся ранее дооценок данного объекта, уценка производится записями по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства" (или счета 03) на величину снижения восстановительной стоимости, а также по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на величину уменьшения накопленной амортизации в связи с уценкой.

И только в случае, если сумма уценки оказалась выше, чем сумма произведенных ранее дооценок, эта разница после того, как дооценка, отраженная на счете 83 "Добавочный капитал", будет "исчерпана", относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 4. Разнонаправленное изменение рыночной стоимости объекта. Изменим условия примера 3 и предположим, что по состоянию на 1 января 2010 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей не выросла, а снизилась.

При этом рассмотрим два варианта:

- если стоимость снизилась до 160 000 руб. (то есть не ниже первоначальной стоимости, в связи с чем сумма уценки будет меньше, чем сумма произведенной ранее дооценки);

- и если стоимость снизилась до 130 000 руб. (ниже первоначальной стоимости, так что сумма уценки окажется больше, чем сумма предшествующей дооценки).

Вариант 1 - снижение до 160 000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2010 г. необходимо произвести уценку автомобиля, в результате которой:

- восстановительная стоимость уменьшается на:  180 000 - 160 000 = 20 000 руб.;

- коэффициент переоценки составляет:  160 000 : 180 000 = 0,888889,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять:  66 000 руб. x 0,888889 = 58 666,67 руб.

Проверка: (160 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 58 666,67 руб.

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 6 000 - 58 666,67 = 7333,33 руб.

Общее уменьшение остаточной стоимости в связи с переоценкой составляет: 20 000 - 7333,33 = 12 666,67 руб.

А как было отмечено в конце примера 1, после предыдущей дооценки остаточная стоимость автомобиля и соответствующая величина добавочного капитала увеличивались на 22 500 руб.

Следовательно, раз общая сумма уценки не превышает сумму произведенной ранее дооценки, производить уценку следует записями, обратными записям по предшествующей дооценке, с использованием счета 83 "Добавочный капитал".

Таким образом, проведение второй переоценки (уценки после дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2010 г. отражается такими записями:

Дебет 83 Кредит 01-1 20 000 руб. - произведена уценка автомобиля (снижена восстановительная стоимость автомобиля в связи со второй переоценкой);

Дебет 02-1 Кредит 83 7333,33 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (уменьшена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей величина добавочного капитала (кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал") в части переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2010 г. составит: 22 500 - 20 000 + 7333,33 = 9833,33 руб.

В течение 2010 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (160 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2666,67 руб.

Вариант 2 - снижение до 130 000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2010 г. необходимо произвести уценку автомобиля, в результате которой:

- восстановительная стоимость уменьшается на: 180 000 - 130 000 = 50 000 руб.;

- коэффициент переоценки составляет: 130 000 : 180 000 = 0,722222,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 66 000 руб. x 0,722222 = 47 666,67 руб.

Проверка: (130 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 47 666,67 руб.

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 66 000 - 47 666,67 = 18 333,33 руб.

Общее уменьшение остаточной стоимости в связи с переоценкой составляет: 50 000 - 18 333,33 = 31 666,67 руб.

А как было отмечено в конце примера 1, после предыдущей дооценки остаточная стоимость автомобиля и соответствующая величина добавочного капитала увеличивались на 22 500 руб., при этом:

- увеличение добавочного капитала в связи с увеличением первоначальной стоимости составляло 27 000 руб.;

- а уменьшение добавочного капитала в связи с увеличением амортизации составляло 4500 руб.

Сумма уценки превышает сумму произведенной ранее дооценки на: 31 666,67 - 22 500 = 9166,67 руб.

Поэтому в данной ситуации производить уценку следует:

- в пределах предыдущей дооценки - записями, обратными записям по предшествующей дооценке, с использованием счета 83 "Добавочный капитал";

- а сверх предыдущей дооценки - с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, проведение второй переоценки (уценки после дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2010 г. отражается такими записями:

Дебет 83 Кредит 01-1 27 000 руб. - отражено уменьшение добавочного капитала и восстановительной стоимости автомобиля в связи с его уценкой в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01-1 23 000 руб. (50 000 - 27 000) - отражено уменьшение восстановительной стоимости автомобиля в связи с его уценкой сверх суммы предыдущей дооценки;

Дебет 02-1 Кредит 83 4500 руб. - отражено уменьшение суммы амортизации и соответственное увеличение суммы добавочного капитала в связи с уценкой автомобиля в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02-1 Кредит 84 13 833,33 руб. (18 333,33 - 4500) - отражено уменьшение суммы амортизации в связи с уценкой автомобиля сверх суммы предыдущей дооценки.

В результате данных записей по состоянию на 1 января 2010 г.:

- величина добавочного капитала в части переоценки автомобиля будет равна нулю: 22 500 - 27 000 + 4500 = 0 руб.;

- а нераспределенная прибыль будет уменьшена в связи с уценкой автомобиля (в сумме, превышающей предшествующую дооценку) на: 23 000 - 13 833,33 = 9166,67 руб.

В течение 2010 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (130 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2166,67 руб.

Следуя той же логике, в случае если в предыдущие годы производились уценки объекта (в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), а в текущем году производится дооценка данного объекта, необходимо сначала восстановить суммы в пределах предыдущих дооценок.

Иными словами, в ситуации, когда сумма дооценки по состоянию на 1 января 2010 г. не превышает сумму сделанных ранее уценок, эта дооценка отражается записями в дебет счета 01 "Основные средства" (или счета 03) и в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме изменения восстановительной стоимости, а также в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредит счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму увеличения накопленной амортизации в связи с переоценкой объекта.

А если сумма дооценки превышает общую сумму произведенных ранее уценок, то разница - превышение текущей дооценки над предыдущими уценками - относится на увеличение добавочного капитала и отражается как обычная дооценка на счете 83 "Добавочный капитал".