3. Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Бухгалтерский учет результатов переоценки зависит от двух факторов:

• что именно имеет место - дооценка или уценка;

• и производилась ли переоценка ранее.

3.1. Ситуация, при которой переоценка ранее не производилась

В случае если переоценка ранее не производилась и имеет место повышение рыночной стоимости объектов, сумма дооценки объекта зачисляется в добавочный капитал организации. При этом дебетуется счет 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") и кредитуется счет 83 "Добавочный капитал". Одновременно производится корректировка (доначисление) амортизации записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Пример 1. Дооценка объекта основных средств. Оптовая торговая фирма "Меркурий" зарегистрирована в декабре 2007 г.

В феврале 2008 г. фирма приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 153 000 руб. Предположим, что это единственный автомобиль в собственности фирмы "Меркурий", учитываемый на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-1 "Транспортные средства" (в соответствии с рабочим планом счетов фирмы).

Срок полезного использования автомобиля был установлен как 5 лет (60 месяцев), амортизация начисляется линейным методом с марта 2008 г. Следовательно, сумма амортизации составила:

- в месяц: (153 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2550 руб.;

- за весь период с марта по декабрь 2008 г. включительно (за 10 месяцев): 2550 руб. x 10 мес. = 25 500 руб.

Именно эта сумма - 25 500 руб. - отражается в качестве кредитового сальдо на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-1 "Амортизация транспортных средств", по состоянию на 31 декабря 2008 г. По состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей составляла 180 000 руб. Увеличение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (180 000 - 153 000) : 153 000 = 0,1765, или 17,65%.

Поэтому бухгалтер производит переоценку данного автомобиля:

- первоначальная стоимость увеличивается на: 180 000 - 153 000 = 27 000 руб.;

- коэффициент переоценки (принимаемый в соответствии с учетной политикой фирмы с точностью до шестого знака после запятой) составляет: 180 000 : 153 000 = 1,176471,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 25 500 руб. x 1,176471 = 30 000 руб.

Проверка: (180 000 руб. : 60 мес.) x 10 мес. = 30 000 руб.,

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на: 30 000 - 25 500 = 4500 руб.

Проведение переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

Дебет 01-1 Кредит 83 27 000 руб. - произведена дооценка автомобиля (увеличена первоначальная стоимость автомобиля в связи с переоценкой);

Дебет 83 Кредит 02-1 4500 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (увеличена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2009 г. увеличиваются на: 27 000 - 4500 = 22 500 руб.

В течение 2009 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме:

(180 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 3000 руб.

Если же в ходе первой переоценки возникает необходимость уценить (уменьшить стоимость) объект основных средств, сумму уценки следует отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае надо кредитовать счет 01 "Основные средства" (или счет 03) и дебетовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Уменьшение суммы накопленной амортизации в связи с уценкой объекта отражают по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 2. Уценка объекта основных средств. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в 2008 г. фирма "Меркурий" приобрела еще два собственных основных средства - компьютеры для директора и бухгалтера фирмы. Два одинаковых компьютера были приобретены и введены в эксплуатацию в марте 2008 г. Первоначальная стоимость каждого компьютера составила 30 000 руб. Данные компьютеры были приняты на субсчет 01-2 "Вычислительная техника" рабочего плана счетов фирмы.

Срок полезного использования компьютеров был установлен как два года (24 месяца), амортизация начисляется линейным методом с апреля 2008 г. Следовательно, сумма амортизации двух компьютеров в 2008 г. составила:

- в месяц: (60 000 руб. : 2 года) : 12 мес. = 2500 руб.;

- за весь период с апреля по декабрь 2008 г. включительно (за 9 месяцев): 2500 руб. x 9 мес. = 22 500 руб.

Именно эта сумма - 22 500 руб. - отражается в качестве кредитового сальдо на субсчете 02-2 "Амортизация вычислительной техники" по состоянию на 31 декабря 2008 г.

По состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость аналогичных компьютеров снизилась до 25 400 руб.

Снижение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (30 000 - 25 400) : 30 000 = 0,1533, или 15,33%.

Поэтому бухгалтер производит переоценку двух компьютеров:

- их первоначальная стоимость увеличивается на: 30 000 руб. - 25 400 руб.) x 2 ед. = 9200 руб.

- коэффициент переоценки составляет: 5 400 : 30 000 = 0,846667,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации двух компьютеров должна составлять: 2 500 руб. x 0,846667 = 19 050 руб.

Проверка: ((25 400 руб. x 2 шт.) : 24 мес.) x 9 мес. = 19 050 руб.,

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 2 500 - 19 050 = 3450 руб.

Проведение переоценки компьютеров по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

Дебет 84 Кредит 01-2 9200 руб. - произведена уценка компьютеров (уменьшена первоначальная стоимость компьютеров в связи с переоценкой);

Дебет 02-2 Кредит 84 3450 руб. - произведена корректировка суммы амортизации компьютеров (уменьшена сумма накопленной амортизации компьютеров в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина нераспределенной прибыли по состоянию на 1 января 2009 г. уменьшаются на: 9200 - 3450 = 5750 руб.

В течение 2009 г. амортизация компьютеров начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: ((25 400 руб. : 2 года) : 12 мес.) x 2 шт. = 2116,67 руб.