10.3 Виды, порядок составления и представления аудиторского заключения

По результатам проведенного аудита аудиторская организа­ция должна выразить свое мнение в форме безусловно положи­тельного, условно положительного, отрицательного аудиторско­го заключения либо отказать в аудиторском заключении.

Условно положительное аудиторское заключение оформля­ется в тех случаях, когда у аудиторской организации сложилось следующее мнение о достоверности бухгалтерской отчетности про­веряемого лица: за исключением определенных в аудиторском за­ключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчет­ную дату и финансовых результатов его деятельности за отчет­ный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Подготовка такого аудиторского заключения может быть обу­словлена как наличием отдельных отклонений от установленных нормативными документами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и несущественными ограничениями объема ауди­та. Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает не­обходимую степень достоверности отражения показателей финан­сового положения и результатов деятельности проверяемого лица.

При неизменности формы аналитической части аудиторского заключения в ней должны быть ясно и в полном объеме раскры­ты все существенные обстоятельства, повлекшие выдачу условно положительного аудиторского заключения.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитор­ской организации о достоверности бухгалтерской отчетности ауди­руемого лица означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение акти­вов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и фи­нансовых результатов его деятельности за отчетный период в со­ответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Заключение по этой форме выдается тогда, когда аудитор по­лучил необходимое и достаточное количество доказательств, сви­детельствующих о наличии в бухгалтерской отчетности столь су­щественных искажений, что ее нельзя считать объективно отра­жающей финансовое положение и результаты деятельности ауди­руемого лица. Причиной подготовки такого заключения является нарушение правил ведения бухгалтерского учета и подготовки бух­галтерской отчетности, а не ограничение сферы аудита или нару­шение принципа независимости.

Как и при подготовке условно положительного аудиторского заключения, в аналитической части отрицательного аудиторского заключения должны быть четко и ясно изложены все существен­ные нарушения и обстоятельства, повлекшие формирование от­рицательного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Подготовка отрицательного аудиторского заключения — это крайняя, исключительная ситуация. Такое мнение аудитора о до­стоверности бухгалтерской отчетности — удар по деловой репута­ции аудируемого лица. Отрицательное аудиторское заключение в российской практике используется достаточно редко и может по­влечь за собой негативную реакцию налоговых и других контро­лирующих органов.

Безусловно положительное заключение составляется аудито­ром в том случае, если аудитор приходит к мнению, что бухгалтер­ская отчетность аудируемого лица с учетом всех существенных об­стоятельств достоверно отражает его финансовое положение, а со­вершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют нормативным актам Российской Федерации.

Вводная часть должна включать название документа в целом — «Аудиторское заключение». Назначение вводной части — предста­вить сведения об аудиторской организации, поэтому в ней долж­на содержаться следующая информация: юридический адрес и те­лефоны аудиторской организации; номер, дата выдачи и наиме­нование органа, выдавшего аудиторской организации лицензию на осуществление деятельности, а также срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской организации; номер расчетного счета аудиторской организации; фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших учас­тие в проверке.

Аналитическая часть аудиторского заключения называется «От­чет аудиторской организации» и должна включать следующие дан­ные: адресат аналитической части; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетнос­ти; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Итоговая часть аудиторского заключения называется «Заклю­чение аудиторской организации» и помимо наименования должна включать в себя следующую информацию: получатель итоговой части аудиторского заключения; наименование экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит; объект ауди­та; указание на нормативный акт, которому должна соответство­вать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности эко­номического субъекта и аудиторской организации в отношении бухгалтерской отчетности; изложение существенных обстоя­тельств, приведших к составлению аудиторского заключения в фор­ме, отличной от безусловно положительного, и при возможности оценку в стоимостном выражении влияния этих обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение ауди­торской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

В итоговой части аудиторского заключения еще раз указыва­ется на распределение ответственности, между экономическим субъектом и аудиторской организацией за достоверность бухгал­терской отчетности: экономический субъект несет_ ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отно­шении которой аудиторская организация проводила проверку; ауди­торская организация несет ответственность за высказанное по ре­зультатам аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта.

Итоговая часть аудиторского заключения содержит также ука­зание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятель­ность в РФ.

При формулировании мнения аудиторской организации о до­стоверности бухгалтерской отчетности в обязательном порядке следует указать, что понимается под достоверностью бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить измене­ния, не оговоренные с экономическим субъектом. Неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бух­галтерской отчетности экономического субъекта, в отношении ко­торой проводился аудит и о достоверности которой аудитор вы­сказывает свое мнение.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о до­стоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определен­ных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных правилом (стандартом) форм.

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения офор­мляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа от выражения мнения является либо ограни­чение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации. В соответствии с правилом (стандар­том) аудитор может, но не обязан, отказаться от выражения мне­ния о достоверности бухгалтерской отчетности, если есть серьез­ные сомнения в способности аудируемого лица продолжать дея­тельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Нельзя отождествлять отказ от выражения мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности и отрицательное аудиторское заключение. Для того чтобы сформировать отрицательное мне­ние, аудитор должен иметь достаточный объем информации, сви­детельствующей о недостоверности бухгалтерской отчетности. Подготовка аудиторского заключения, содержащего отказ от вы­ражения мнения, обусловлена недостатком информации, на осно­вании которой аудитор мог бы окончательно определить степень достоверности подготовленной бухгалтерской отчетности и," сле­довательно, форму заключения: безусловно положительное, ус­ловно положительное или отрицательное.

В законе «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ (ст.6 п.5) содержится понятие «Заведомо ложное аудиторское заключение», которое представляет собой - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности.

Подготовка аудиторского заключения является центральным моментом завершающего этапа аудита.

Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «Темп» за период с 1января по 31 декабря 2009 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «Темп» состоит из: бухгалтерского баланса; отчета о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках; пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «Темп». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

Пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:

«Мы провели аудит в соответствии с: Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

- внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

- правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

- нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточное основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии» (также см. Приложение 5).