8.3 Цели и порядок оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

Изучение и анализ систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проводятся с целью определения дальнейших процедур проверки, их масштаба и затрат времени. При оценке эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор обязан использовать не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая. Отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля может служить, в случае предъявления претензий к аудитору, доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется:

1. Запросами к персоналу экономического субъекта.

1. Изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, в том числе наблюдением за организацией компьютерных операций. Аудиторский риск, в свою очередь, является функцией рисков существенного искажения и необнаружения (п. 13 МСА 200). Под риском необнаружения понимается риск того, что выполняемые аудитором процедуры, имеющие целью снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, не выявят существующего искажения, которое, рассматриваемое само по себе или в совокупности, может оказаться существенным т.е вероятность пропуска существенных ошибок в учете и отчетности аудитором.

Риск существенного искажения отчетности представляет собой совокупную оценку неотъемлемого риска и риска внутреннего контроля (п. А37 МСА 200). Для оценки риска существенного искажения, как указывается в п. А36 МСА 200, аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в математических терминах в целях достижения необходимого уровня риска необнаружения.

Здесь имеется в виду следующая широко известная математическая модель:

АР = НР х РСК х РН; (1)

АР = РСИО х РН; (2)

РСИО = НР х РСК, (3)

где АР - аудиторский риск (в целом);

НР - неотъемлемый риск;

РСК - риск средств внутреннего контроля (также иногда называется просто риском внутреннего контроля или контрольным риском);

РН - риск необнаружения;

РСИО - риск существенного искажения отчетности.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля, называются тестами средств контроля. Методики проведения таких тестов аудиторы разрабатывают самостоятельно. Обычно тест средств контроля представляет собой таблицу, состоящую из трех граф: содержание вопроса относительно конкретного аспекта системы внутреннего контроля, содержание полученного ответа на вопрос и выводы аудитора по этому поводу.

Аудитор может провести сквозной тест, то есть проследить прохождение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. Если данные операции являются типичными для экономического субъекта, то эта процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Однако, если оценка системы внутреннего контроля ниже высокой, то считается, что сквозной тест не дает достаточного понимания системы бухгалтерского учета, и аудитору надо будет провести дополнительные процедуры оценки системы бухгалтерского учета.

Хотя система бухгалтерского учета является составной частью системы внутреннего контроля, на практике тестирование этих систем обычно проводят отдельно.

В результате процедур оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор должен достичь такой степени понимания этих систем, чтобы определить:

1. Основные группы и типы операций, осуществляемых экономическим субъектом.

2. Способы инициирования таких операций (с чего начинается операция, кто дает на нее разрешение).

3. Основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов.

4. Процесс ведения бухгалтерского учета и составления отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.

Процедура оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля проводится по отдельным участкам бухгалтерского учета: одни участки могут быть организованы лучше, другие – хуже. Аудитор должен уделять особое внимание тем периодам времени, в которых деятельность экономического субъекта отличалась от обычной, так как вероятность ошибок при совершении непривычных операций всегда выше.

Если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организованы надежно и эффективно, то аудитор может провести дальнейшие процедуры проверки поверхностно. Если же системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ненадежны, то велика вероятность ошибок в учете и отчетности, поэтому аудитор должен запланировать дальнейшие процедуры проверки так, чтобы выявить если не все, то большинство имеющихся ошибок и искажений информации (см. Приложения 3 и 4).