7.3 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Уровень существенности и аудиторский риск находятся в обратной зависимости: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Предположим, что уровень существенности составил 50 000 руб. Аудитор провел выборочную проверку и обнаружил ошибки на сумму 4 000 руб. Эта величина намного меньше уровня существенности, поэтому аудитор выдает безоговорочно положительное заключение (отчетность признается достоверной во всех существенных отношениях). На самом же деле отчетность содержит ошибок еще на 70 000 руб., не найденных аудитором, но реально существующих. Получается, что мнение аудитора о достоверности отчетности неправильно, аудиторский риск очень высок.

Если бы для данной проверки уровень существенности был бы установлен в размере 200 000 рублей, то и найденные, и ненайденные ошибки в сумме все равно были бы меньше уровня существенности, и мнение аудитора о том, что отчетность является достоверной, было бы правильным, аудиторский риск в этой ситуации оказывается намного ниже, чем в первом случае.

Если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, то он обязан принять меры по снижению аудиторского риска.

Значение неотъемлемого риска, так как он в основном зависит от внешних факторов, остается постоянным и может измениться только в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, которые первоначально не были учтены.

Значение риска средств контроля зависит от действий руководства экономического субъекта по организации системы внутреннего контроля. Аудитор не может изменить реально существующие обстоятельства, он может только уточнить значение риска средств контроля, проведя процедуры тестирования средств контроля (нам уже известно, что, если этих процедур не проводить, то риск средств контроля оценивается как высокий).

Получается, что снизить общий аудиторский риск можно только путем снижения риска необнаружения. Снизить его можно следующим образом:

1. Модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути.

2. Увеличить затраты времени на проверку.

3. Повысить объемы аудиторских выборок.

4. Привлечь к проведению проверки более квалифицированных аудиторов.

Таким образом, можно сделать вывод, что для снижения аудиторского риска нужно проводить проверку более подробно и тщательно ( см. Приложения 3 и 4).

7.4 Аудиторская выборка

Аудиторская выборка связана с понятиями технологии аудиторского дела – аудиторскими доказательствами, методами сбора аудиторских документов, оценкой внутреннего контроля системы бухгалтерского учета. В ходе проверки аудитор должен изучить систему бухгалтерского учета, внутреннего контроля на предприятии и убедиться в том, что они отвечают требованиям нормативных и законодательных актов. Результаты организации бухгалтерского учета должны быть документально оформлены.

При этом недостаточно иметь копию сформированной учетной политики предприятия. Это связано с тем, что отдельные сотрудники бухгалтерии могут своеобразно истолковать данное положение. Поэтому аудитор должен составить собственное мнение о положении по учетной политике, при этом сравнивается каждый пункт положения с фактическим осуществлением данного способа на предприятии.

Для этого аудитор должен провести подробный опрос работников бухгалтерии, не ограничиваясь беседой с главным бухгалтером. Как проведет аудитор данный опрос, так и сложится мнение об отчетности предприятия, правильности составления исходных документов.

Если аудитор не уверен в результатах опроса, он должен тщательно проверить всю бухгалтерскую документацию сплошным методом. Наиболее распространенной является средняя степень уверенности аудитора. Аудитор руководствуется тем, что по одним участкам учета имеются квалифицированные бухгалтерские кадры, учет автоматизирован, а по другим участкам учета допускается слабый контроль, нет соответствующих специалистов и т.д.

Степень уверенности «средняя» зависит от организации учета по каждому участку. При средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля на соответствие или по существу.

Проверка на соответствие устанавливается, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. По-другому эту проверку называют атрибутивной. Например, санкционирование руководителем организации оплаты счет – фактуры на получение товарно-материальных ценностей или оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие ТМЦ по наименованиям, цене, количеству с документами, сопровождающими эти ценности.

Выборочная проверка по существу измеряет нарушение внутреннего контроля в стоимостном выражении. По-другому она называется количественная выборка. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записи в первичных документах, анализ показателей хозяйственной деятельности, получение подтверждений от третьих лиц.

Выборочная проверка основана на законах теории вероятности, т.е. можно получить довольно точные данные на основании малой части проверки. Выборочное наблюдение включает: единицу наблюдения, методы отбора, единицы отбора, объем выборки, проверку ее представительности (репрезентативности) и т.д. Особое внимание уделяется популяции – это набор определенных элементов: бухгалтерские проводки, статьи, записи, из которых делается выборка.

Чтобы проверить документацию, таким способом, она разбивается на однородные массивы данных по следующим признакам:

1. по характеру документов;

2.по материально-ответственным лицам и др.

Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой популяцией будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не меньше, чем на определенную сумму. Единицей отбора при таком типе выбора совпадает с единицей наблюдения. Это документ, подготовленный в организации клиента или получаемый от 3 – х лиц.

Различают единицу наблюдения и отбора. Единица наблюдения – отдельный участок бухгалтерского учета или его раздел, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Например, при проверке дебиторской задолженности в качестве единицы отбора могут выступать отдельные организации и суммы по ним, счет – фактура или отдельные моменты из нее. Чтобы определить единицу выборки для единицы наблюдения дебиторской задолженности, необходимо проанализировать возможность практического отбора каждого из этих элементов.

При проверке состояния расчетов на конкретную дату с определенным покупателем при письменном запросе о подтверждении, потребуют от покупателей определенных действий. В то время как ответ на запрос, касающийся отдельного счета его не затруднит. При этом выбор в качестве единицы отбора суммы счет – фактуры сделает более вероятным получение требуемого ответа на запрос, чем отбор сумм расчетов с определенным покупателем элементов.

Следует отметить, что проверяя менее 100 % элементов популяции аудиторские статистические процедуры включают в себя определенный уровень риска, так как ошибка может содержаться в той части документа, которая не подверглась проверке. В этом случае необнаруженные ошибки аудитор легко может проконтролировать, используя следующие методы:

1. метод статистической выборки следует применять к элементам популяции тогда, когда из нее уже выбраны и проверены сплошным методом наиболее значимые элементы;

2. применяется разбиение популяции, то есть ее элементы группируются по более или менее однородным признакам.

Риск статистической выборки обратно пропорционален размеру выборки, так как выборка должна давать представления о всей популяции. Важное значение приобретают методы отбора элементов выборки (систематический, бессистемный, произвольный).

Например, выбираются счета – фактуры с приблизительно одинаковой суммой, и из образовавшейся подгруппы делается выборка. Эти подгруппы называют стратами. Данная выборка повышает эффективность проверки, так как концентрирует усилия на группах с наибольшим риском возникновения ошибок.

Систематический метод отбора включает: необходимость подсчитать интервал выборки; выбрать точку отсчета и выбрать все соответствующие элементы.

Например, популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки 25, интервал выборки 10. Произвольным началом выборки определен 3–ий элемент популяции 3,13 (10+3), 23 (10+13), 33 (10+23) и т.д. Произвольный метод отбора подразумевает, что каждый подлежащий выборке элемент популяции имеет одинаковую вероятность быть отобранным.Для осуществления произвольного отбора применяются датчики случайных чисел – это комплексные программы, которые случайно формируют № элементов популяции.

Например, 250 элементов популяции представляют собой автоматизированный журнал учета по счетам, выписанным в течении года и пронумерованным с начала года. Размер выборки в этом случае будет равен 25, но отдельные позиции в совокупности будут отобраны произвольно. Метод бессистемного отбора ближе к произвольному. Здесь элементы выбираются произвольно.

Например, элементом выборки может являться любой документ, который аудитор возьмет из папки. Этот метод широко распространен среди аудиторов, но он не является статистическим методом, так как аудитор старается выбирать документы не первый и последний, а из середины.

Интерпретация результатов выборки на всю популяцию происходит в несколько этапов:

1. КАЧЕСТВЕННАЯ ОЦЕНКА – если не было обнаружено ошибок, то аудитор делает оценку о достоверности проверяемой популяции, если ошибки обнаружен, то аудитор дает им качественную характеристику. При этом аудитор должен оценить является факт выявления ошибки по данным выборки случайным или вызван недостатком организации внутреннего контроля, или указывает на недостатки системы управления в целом и в частности мошеннического действия. Причина ошибки влияет на ее значимость оценки достоверности данных популяции в целом. Так, ошибка, возникшая вследствие мошеннических действий персонала, не обязательно будет оказывать влияние на достоверность финансовой отчетности, но может стать серьезным сигналом для клиента. Или ошибка, вызванная не правильным применением учетных решений, в результате – это симптом наличия в учете и другие ошибки.

2. ПРОЕЦИРОВАНИЕ ОБНАРУЖЕННОЙ В ВЫБОРКЕ ошибки на всю популяцию зависит от вида используемой техники выборки. Если статистическая выборка производилась на основе денежной единицы, то ошибка оценивается с помощью специального комплекса программ. Если статистическая выборка производилась с предварительным выделением индивидуально – значимых элементов, то в распространении обнаруженных при проверке ошибок на всю совокупность нет необходимости, так как их проверка осуществляется сплошным методом.

Заключение о достоверности финансовой отчетности в целом зависит от точности аудиторских тестов. Сумма ошибки, обнаруженной в результате проведения выборочной проверки, превышающая ожидаемую величину, свидетельствует о том, что для заключения о достоверности данных не было собрано достаточно информации. В этом случае оценка внутреннего контроля у клиента была завышена аудитором при планировании аудиторской деятельности.