5.3 Федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты саморегулируемых организаций

Согласно ст.7 «Стандарты аудиторской деятельности и Кодекс профессиональной этики аудиторов» Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» стандарты подразделяются следующим образом.

1. Федеральные стандарты аудиторской деятельности:

1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;

2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

2. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

3. Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

4. Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Таким образом, действуют федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности; внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в саморегулируемых аудиторских объединениях; внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивиду­альных аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обя­зательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер и утверж­даются Правительством РФ. Разработкой Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в настоящее время занимается уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности – Министерство финансов РФ.

Саморегулируемые аудиторские организации устанавливают для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не мо­гут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стан­дартов и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе уста­навливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятель­ности, которые не могут противоречить федеральным стандартам ауди­торской деятельности и требования которых не могут быть ниже требо­ваний федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторские организации в соответствии с требованиями законода­тельных и иных нормативно-правовых актов Российской федерации и федеральных стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планиро­вания и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответ­ствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществ­ления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации. Таким образом, стандарты - это определенные требования к само­му аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.

Федеральные (правила) стандарты аудиторской деятельности в основном полностью базируются на МСА. Главная проблема приведения российского аудита в соответствие с МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы надлежащее соответствие национальных стандартов аудита международным.

Система правил (стандартов) аудиторской деятельности состоит из четырех взаимозависимых последовательных блоков:

1 - общие стандарты;

2 - рабочие стандарты;

3 - стандарты отчетности;

4 - прочие стандарты.

Общие стандарты аудита являются основополагающими в опреде­лении цели, образовательного стандарта, единых принципов ведения аудита в России:

–письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на про­ведение аудита;

– понимание деятельности экономического субъекта;

– порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг;

–права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых эко­номических субъектов;

–образование аудитора и др.

Рабочие стандарты аудита устанавливают общие правила осуще­ствления проверок и условия работы аудиторов.

• планирование аудита;

• аудиторская выборка;

• аудиторские доказательства;

• документирование аудита;

• письменная информация аудитора руководству экономического субъек­та по результатам проведения аудита;

• первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгал­терской отчетности и др.

Стандарты отчётности определяют единые требования к состав­лению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информации пользователям:

• порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской от­четности;

• дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем со­бытий, произошедших после даты составления и представления бух­галтерской отчетности;

• заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям и др.

Прочие стандарты необходимы для проведения аудита, особеннос­ти которого в отдельных сферах деятельности отличны:

• особенности аудита малых экономических субъектов;

• аудит в условиях компьютерной обработки данных;

характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъяв­ляемые к ним и др.

Постановлениями Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г., № 405 от 04.07.2003 г., № 532 от 07.10.2004 г. и 2008 г. утверждены фе­деральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

По состоянию на 2012 год в РФ действуют следующие ФСАД и ФПСАД:

1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Документирование аудита.

3. Планирование аудита.

4. Существенность в аудите.

5. Аудиторские доказательства (утратило силу)

6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (утратило силу)

7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту.

8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

9. Связанные стороны.

10. События после отчетной даты

11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

12. Согласование условий проведения аудита

13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита (утратило силу)

14. Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита (утратило силу)

15. Понимание деятельности аудируемого лица (утратило силу)

16. Аудиторская выборка

17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

19. Особенности первой проверки аудируемого лица

20. Аналитические процедуры

21. Особенности аудита оценочных значений

22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами

25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация

26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности

27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность

28. Использование результатов работы другого аудитора

29. Рассмотрение работы внутреннего аудита

30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации

31. Компиляция финансовой информации

32. Использование аудитором результатов работы эксперта

33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности

34. Контроль качества услуг в аудиторских организациях. В ФПСАД №34 введены требования к структуре системы внутреннего контроля (п.6 ФПСАД №34), предполагающие обязательное наличие 5 элементов:

а).обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; б).выполнения этических требований; в).выполнения процедур принятия на обслуживание нового клиента и продолжения сотрудничества; г).ведения кадровой работы; д).контроля выполнения задания; е).проведения мониторинга внутреннего контроля.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Российской Федерации делятся по очередям:

1. ФПСАД с 1 по 6, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02;

2. ФПСАД с 7 по 11, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.03;

3. ФПСАД с 12 по 16, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04;

4. ФПСАД с 17 по 23, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05;

5. ФПСАД с 24 по 31, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 523 от 25.08.06;

6. ФПСАД с 32 по 34, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 557 от 22.07.08.

Следует отметить, что требования ФПСАД №32 и ФПСАД №33 относятся только к тем аудиторским организациям, которые привлекают экспертов в ходе проведения аудита или оказывают услуги по обзорным проверкам финансовой отчетности.

Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждаются Правительством РФ. Международные стандарты финансового аудита (МСА) разрабатываются и регулярно обновляются Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standarts Board) при Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC).

На протяжении уже значительного времени четко прослеживается тенденция по стандартизации аудиторской деятельности в международном масштабе. Это обстоятельство обусловлено интеграцией экономик стран мира, что и привело к необходимости унификации стандартов аудита для того, чтобы результаты аудита могли признаваться вне зависимости от национальной принадлежности аудиторов.

Таким образом, представляется целесообразным формирование в России такой системы стандартов аудита, которая будет максимально соответствовать МСА. Сравнение международных стандартов аудита и действующих в настоящее время федеральных стандартов аудита Российской Федерации показало, что различия между ними, прежде всего, заключаются в том, что по российским стандартам разработана только основная часть – стандарты и задания, в то время как в международных стандартах присутствуют и другие разделы, составляющие единое целое.

В 2006 г. были переработаны действовавшие на тот момент федеральные аудиторские стандарты и разработаны новые. Все они соответствуют МСА по состоянию на 31 декабря 2005 г. Но стандарты 1-4-ой очереди из 31 ФПСАД, причем первостепенной важности, уже не соответствуют последней версии МСА и нуждаются в значительном обновлении. К таковым относятся стандарты: по целям и принципам аудита, документированию, планированию, аудиторским доказательствам, аудиторскому заключению, внутреннему контролю качества, рискам и внутреннему контролю, ошибкам и недобросовестным действиям, пониманию деятельности аудируемого лица, аналитическим процедурам (стандарты 1-3, 5-8, 13, 15, 20).

Применяя стандарты, только частично соответствующие МСА, заявлять в аудиторском заключении о проведении аудита в полном соответствии с международными стандартами недопустимо, поскольку это снижает доверие к такому заключению со стороны пользователей данными аудита, прежде всего, зарубежных.

Выявлено, что важнейшими особенностями МСА являются использование принципа систематизации - наличие единого сборника всех аудиторских стандартов (ISA 100-999), комментариев к ним (IAPS 1000-1999 - международные «Положения по аудиторской практике»), а также глоссария. Структура МСА последовательно отражает все технологические этапы практики проведения аудита. Основными отличиями российских стандартов от международных, являются: собственная нумерация, не совпадающая с международной; структура ФПСАД, не отражающая технологии проведения аудиторской проверки; отсутствие разъяснений по практическому применению (табл.5.3).

Таблица 5.3

Действующие федеральные стандарты аудиторской деятельности

№	Наименование стандарта		№ Постановления Правительства РФ
1	2		3
1	Цель и основные принципы аудита фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности		№ 696 от 23.09.2002 г.
2	Документирование аудита
3	Планирование аудита
4	Существенность в аудите
5	Аудиторские доказательства
6	Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
7	Внутренний контроль качества работы в аудите		№ 405 от 04.07.2003 г.
8	Оценка аудиторских рисков и внутрен­ний контроль, осуществляемый аудируемым лицом
9	Аффилированные лица
10	События после отчетной даты
11	Применимость допущения непрерывно­сти деятельности аудируемого лица
12		Согласование условий проведения аудита	№ 532 от 7.10.2004 г.
13		Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
14		Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
15		Понимание деятельности аудируемого лица
16		Аудиторская выборка и др.

К 2001 году Комиссией по аудиторской деятельности было утверж­дено 37 аудиторских стандартов (правил) и Методика аудиторской де­ятельности «Налоговый аудит». Перечень правил (стандартов) аудиторс­кой деятельности (ПСАД) приведен в таблице 5.4.

Стандарты, отмеченные *, заменены в настоящее время федераль­ными стандартами (правилами) аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства РФ от 19 ноября 2008 г. N 863 в действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности внесены новые редакции ряда стандартов аудита, а именно ПСАД N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту", ПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", ПСАД N 9 "Связанные стороны" и ПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника". В соответствии с данным постановлением отменен ПСАД N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица".

Таблица 5.4

Стандарты аудиторской деятельности, одобренные комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации

№ п/п		Название стандарта	Дата утверждения
1		2	3
1		Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности*	09.02.96
2		Планирование аудита*	25.12.96
3		Документирование аудита*	25.12.96
4		Аудиторские доказательства*	25.12.96
5		Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита	25.12.96
6		Аудиторская выборка*	25.12.96
7		Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности*	25.12.96
8		Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам прове­дения аудита	25.12.96
9		Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита*	25.12.96
10		Использование работы эксперта	25.12.96
11		Дата подписания аудиторского заключения и терской отчетности*	25.12.96
12		Аналитические процедуры	22.01.98
13		Аудит в условиях компьютерной обработки данных	22.01.98
14		Существенность и аудиторский риск*	22.01.98
15		Образование аудитора	22.01.98
16		Внутрифирменный контроль качества аудита*	15.07.98
17		Применимость допущения непрерывности деятельности*	15.07.98
18		Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита*	15.07.98
19		Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта	15.07.98
20		Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности	15.07.98
21	Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним		18.03.99
22	Общение с руководством экономического субъекта		18.03.99
23	Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита*		18.03.99
24	Изучение и использование работы внутреннего аудита		27.04.99
25	Понимание деятельности экономического субъекта*		27.04.99
26	Использование работы другой аудиторской организации		27.04.99
27	Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности*		20.08.99
28	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность		20.08.99
29	Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете		20.08.99
30	Проверка прогнозной финансовой информации		20.08.99
31	Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг*		20.10.99
32	Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям		20.10.99
33	Требования, предъявляемые к внутренним стан­дартам аудиторских организаций		20.10.99
34	Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов		20.10.99
35	Особенности аудита малых экономических субъектов		11.07.2000
36	Проведение аудита с помощью компьютеров		11.07.2000
37	Оценка риска и внутренний контроль. Харак­теристика и учет среды компьютерной и инфор­мационной систем*		11.06.2000

Примечание: Методические указания «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговы­ми органами».

Новые редакции стандартов разработаны на базе требований действующих международных стандартов аудита (МСА): МСА 220 "Контроль качества для аудита исторической финансовой информации", МСА 315 "Понимание организации и ее среды и оценка рисков существенного искажения", МСА 550 "Связанные стороны" и МСА 260 "Сообщение вопросов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями".

Оценка рисков существенного искажения финансовой отчетности осуществляется с использованием Федерального Правила (стандарта) «Аудиторская выборка».

Например:

Размер выборочной совокупности 50 документов. Размер генеральной совокупности 750 документов.

Требуется установить интервал выборки и порядок проведения случайной выборки по аудиторскому стандарту «Аудиторская выборка».

Для определения интервала выборки необходимо размер генеральной совокупности разделить на размер выборочной совокупности. Таким образом, интервал выборки будет равен 15. Начальной точкой выборки может быть любая цифра, находящаяся в интервале от 1 до 15. Например, если начальная цифра 5, то следующее будет 15, 25, 35, 45 и т.д.

Основные новшества во вступивших в силу стандартах содержатся в ПСАД N 8 и N 7 и связаны с введением в федеральные стандарты аудита новой концепции аудиторских рисков и контроля качества выполнения аудиторского задания. В настоящее время имеются новые элементы риск-ориентированного подхода к аудиту.

На сегодняшний день действует 3 комплекта российских правил (стандартов):

1) 3 правила (стандарта) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1999 году.

2) 32 Федеральных стандарта аудиторской деятельности из 34, утвержденных Постановлением правительства №696 от 23 сентября 2002 года (ФПСАД 6/2002 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", ФПСАД 15/2002 "Понимание деятельности аудируемого лица" утратили силу).

3) Федеральные стандарты аудиторской деятельности, вступившие в действие 17 августа 2010 года («Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» 1/2010, «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» 2/2010, «Дополнительная информация в аудиторском заключении» 3/2010, «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» 4/2010).

Также разработаны ФПСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», ФПСАД 6/2010 «Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита».