Нормативные документы

1. Федеральный закон от 01.01.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

2. Федеральный закон от 1 декабря 2007г. №315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»

3. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 31.05.2007, протокол №56)

Основная

1. Юдина Г.А. Основы аудита / Г.А. Юдина, М.Н. Черных Учебное пособие, 3-е изд., перераб. и доп. – М: КНОРУС, 2009. – с. 41-60 (Гриф УМО)

2. Основы аудита: Учебное пособие / Под ред.М.В. Мельник. – М.: ИНФРА-М, 2008. – с. 47-86 (Гриф УМО)

Дополнительная

1. Хахонова Н.Н., Аудит: учебник / Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая. – М.: КНОРУС, 2011. – с. 37-61.

2. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник / Т.М.Рогуленко, С.В.Пономарева. – М.:КНОРУС, 2010. – с. 24-46

3. Аудит: учебник для вузов / Под ред. В.И.Подольского. -4-е изд., перераб. И доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. – 744с.

4. Миргородская Т.В. Аудит / Т.В. Миргородская Учебное пособие, 2-е изд., перераб. и доп. – М: КНОРУС, 2008. – с. 46-631.

5. Мерзликина Е.М., Аудит: Учебник. / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская - М.: Инфра-М, 2009. – с. 62-85.

6. Шиленко С.И. Основы аудита: Учебник / С.И.Шиленко, Р.В. Шеин, Е.В.Колосова. – М.: КНОРУС, 2009. – с. 20-27.

Тема 4. Контроль качества аудиторской деятельности

4.1 Роль саморегулируемых организаций аудиторов в обеспечении качества аудита

4.2 Контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов

4.3 Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов

Методические указания студентам по изучению данной темы

Цели изучения темы заключаются в организации работы студентов таким образом, чтобы они знали понятия и термины: сущность и методы обеспечения качества аудиторских проверок; основную роль саморегулируемых организаций аудиторов в обеспечении качества аудита, уполномоченного федерального органа по аудиторской деятельности; какими органами и как осуществляется контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов?

После изучения темы студенты должны уметь использовать стандарты саморегулируемых организаций аудиторов в обеспечении качества аудита; контролировать качество работы аудиторов в деятельности страховых организаций а также иметь представление о государственных органах аудиторского контроля, саморегулируемых организациях, ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций и о требованиях к членству в саморегулируемых организациях аудиторов.

4.1. Роль саморегулируемых организаций аудиторов в обеспечении качества аудита

Закон "О саморегулируемых организациях" вступил в силу с 1 января 2008 г., т.е. на год раньше, чем новый Закон №307-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона "О саморегулируемых организациях" от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 2008 г. N 160-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2009 г.) под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются:

- разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности;

- контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Саморегулирование осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации (далее - СРО). Предметом саморегулирования является предпринимательская или профессиональная деятельность субъектов, объединенных в саморегулируемые организации (п. 1 ст. 4 Закона о СРО).

Для целей исполнения данного Закона:

- под субъектами предпринимательской деятельности понимаются индивидуальные предприниматели и юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие определяемую в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации предпринимательскую деятельность;

- под субъектами профессиональной деятельности - физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, саморегулируемой организацией аудиторов (далее - СРОА) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности (п. 1 ст. 17 Закона №307-ФЗ), а для целей исполнения Закона "Об аудиторской деятельности" под субъектами предпринимательской аудиторской деятельности понимаются аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели, под субъектами профессиональной аудиторской деятельности - аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты аудиторов. Саморегулируемыми организациями признаются организации, одновременно отвечающие следующим, являющимся обязательными, признакам:

- это некоммерческие организации, созданные в соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях";

- созданы в целях, предусмотренных Законом о СРО и другими федеральными законами;

- основаны на членстве;

-объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг), либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида (п. 1 ст. 3), и отвечающие требованиям:

- объединение в составе СРО в качестве ее членов не менее 25 субъектов предпринимательской деятельности или не менее 100 субъектов профессиональной деятельности определенного вида. Однако данное требование может быть изменено федеральными законами в отношении саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов какой-либо предпринимательской или профессиональной деятельности, что было сделано в Законе "Об аудиторской деятельности";

- наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми членами саморегулируемой организации;

- обеспечение саморегулируемой организацией дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями произведенных товаров (работ, услуг) и иными лицами в соответствии со ст. 13 Закона о СРО, согласно которой СРО вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами: создание системы личного и (или) коллективного страхования; формирование компенсационного фонда.

Однако п. 5 ст. 3 Закона о СРО предусмотрена возможность установления повышенных требований по сравнению с перечисленными. Законом №307-ФЗ к повышенным требованиям отнесены те, соблюдение которых необходимо, чтобы некоммерческая организация была включена в государственный реестр СРОА:

- объединение в составе СРОА в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом №307-ФЗ требованиям к членству в такой организации;

- наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СРОА;

- наличие принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов;

- обеспечение СРОА дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) СРОА (п. 2 ст. 17).

При применении первого из перечисленных дополнительных требований, следует учитывать, что под физическими лицами следует понимать как аудиторов, имеющих только квалификационный аттестат аудитора, так и аудиторов, имеющих квалификационный аттестат аудитора и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (см.: Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Под коммерческими организациями подразумеваются аудиторские организации - юридические лица. В данном случае законодатель отступил от собственных же определений субъектов предпринимательской и профессиональной аудиторской деятельности (сформулированных в Законе о СРО) и не использовал их в тексте требования.

Таким образом к критерию "700" будут отнесены одновременно субъекты предпринимательской деятельности (индивидуальные аудиторы) и субъекты профессиональной деятельности (аудиторы - физические лица, имеющие квалификационные аттестаты); к критерию "500" - только часть субъектов предпринимательской деятельности (аудиторские организации).

Относительно последнего требования заметим, что из двух возможностей, предусмотренных законом о СРО, - создания системы страхования и формирования компенсационного фонда, Законом №307-ФЗ предусмотрен только второй - формирование компенсационного фонда. Следует отметить, что ст. 13 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", действовавшего до 1 января 2009 г. (см.: Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" N 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. (с изм. от 3 ноября 2006 г.)) было предусмотрено страхование риска ответственности за нарушение договора на обязательный аудит, однако за годы действия закона эта мера обеспечения качества аудита не продемонстрировала своей эффективности.

Согласно п. 6 ст. 3 Закона о СРО некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации с даты внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций. Организация утрачивает статус саморегулируемой с даты исключения сведений о некоммерческой организации из указанного реестра.

Аналогичное требование сформулировано и в новом Законе «Об аудиторской деятельности", - некоммерческая организация приобретает статус СРОА с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов (п. 2 ст. 17 Закона №307-ФЗ). Ведение такого реестра, согласно Закону «Об аудиторской деятельности", возложено на уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (п. 1 ст. 15 Закона № 307-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 5 Закона о СРО членство субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях является добровольным, однако в соответствии с п. 2 ст. 5 этого же закона федеральными законами могут быть предусмотрены случаи обязательного членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях.

Законом №307-ФЗ установлено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в СРО, так как согласно определениям:

- аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (п. 1 ст. 3 Закона №307-ФЗ );

- аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (п. 1 ст. 4 Закона №307-ФЗ).

В соответствии с п. 3 ст. 4 нового закона об аудите субъект, осуществляющий различные виды предпринимательской или профессиональной деятельности, может являться членом нескольких саморегулируемых организаций, если такие саморегулируемые организации объединяют субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности соответствующих видов. Например, в соответствии с подп. 7 п. 7 ст. 1 Закона об АД аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в том числе осуществлять оценочную деятельность.

Оценочная деятельность - это один из видов предпринимательской деятельности, в области которой специалисты объединяются путем создания СРО. Таким образом, индивидуальный аудитор, осуществляющий наряду с аудиторской и оценочную деятельность, может одновременно состоять членом двух саморегулируемых организаций - в области аудиторской деятельности (обязательно) и в области оценочной деятельности. При этом аудиторская организация не может быть членом саморегулируемой организации оценщиков, так как субъектами оценочной деятельности являются только физические лица.

В то же время субъект, осуществляющий определенный вид предпринимательской или профессиональной деятельности, может являться членом только одной саморегулируемой организации, объединяющей субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности такого вида (п. 4 ст. 4 Закона о СРО). Аналогичное требование содержится и в п. 4 ст. 18 Закона №307-ФЗ - аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов.

Следует отметить, что до 1 января 2009 г. п. 3 ст. 20 Закона об аудите от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ указывал, что "любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения", из чего следовало, что можно было, во-первых, вообще не вступать в члены ни одного из аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, т.е. членство не являлось обязательным, а, во-вторых, можно было при желании одновременно вступить в члены всех аудиторских объединений.

При этом указанные аккредитованные профессиональные аудиторские объединения (далее - АПАО) представляли собой саморегулируемые объединения аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций. При этом отмечено, что они созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов.

АПАО действуют на некоммерческой основе, устанавливают обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляют систематический контроль за их соблюдением и получают аккредитацию в уполномоченном федеральном органе.

Профессиональное аудиторское объединение, удовлетворяющее всем перечисленным требованиям, могло быть аккредитовано при Министерстве финансов РФ только в случае, если членами являлись не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций.

По состоянию на 31 декабря 2011 г. в реестре АПАО состояло пять некоммерческих организаций, зарегистрированных в соответствии с Гражданским кодексом РФ в форме некоммерческих партнерств:

Некоммерческое партнерство Институт Профессиональных бухгалтеров и аудиторов России;

Некоммерческое партнерство Аудиторская Палата России;

Некоммерческое партнерство Московская Аудиторская Палата;

Некоммерческое партнерство Российская Коллегия Аудиторов;

Некоммерческое партнерство Институт Профессиональных Аудиторов;

Некоммерческое партнерство Ассоциация «Содружество».

Контроль за осуществлением членами саморегулируемой организации предпринимательской или профессиональной деятельности проводится саморегулируемой организацией путем проведения проверок (п. 1 ст. 9 закона о СРО). Проверки могут быть плановыми и внеплановыми. Предметом плановой проверки является соблюдение членами саморегулируемой организации требований стандартов и правил саморегулируемой организации; условий членства в саморегулируемой организации (п. 2 ст. 9 Закона о СРО).

Новый закон «Об аудиторской деятельности» уточняет, что предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований следующих нормативных документов: Закона об аудите; стандартов аудиторской деятельности; правил независимости аудиторов и аудиторских организаций; Кодекса профессиональной этики аудиторов (п. 3 ст. 10 Закона №307-ФЗ).

Продолжительность плановой проверки устанавливается постоянно действующим коллегиальным органом управления саморегулируемой организации. Плановая проверка проводится не реже одного раза в 3 года и не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 9 Закона о СРО).

Основанием для проведения саморегулируемой организацией внеплановой проверки может являться направленная в саморегулируемую организацию жалоба на нарушение членом СРО требований стандартов и правил саморегулируемой организации. Однако СРО могут быть предусмотрены и иные основания для проведения внеплановой проверки. При этом в ходе проведения такой внеплановой проверки исследованию подлежат только факты, указанные в жалобе, или факты, подлежащие проверке, назначенной по иным основаниям (п. 6 ст. 9 Закона о СРО).

Аналогичные требования действуют и в аудиторской деятельности - основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в СРОА или УФОГРАД жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования Закона об аудите; стандартов аудиторской деятельности; правил независимости аудиторов и аудиторских организаций; Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Иные основания для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора устанавливаются законодательством Российской Федерации (п. 10 ст. 10 Закона об АД). Член СРО обязан предоставить для проведения проверки необходимую информацию по запросу саморегулируемой организации в порядке, установленном СРО (п. 7 ст. 9 Закона о СРО).

В случае выявления нарушения членом СРО требований стандартов и правил СРО, условий членства в СРО материалы проверки передаются в орган по рассмотрению дел о применении в отношении членов СРО мер дисциплинарного воздействия (п. 8 ст. 9 Закона о СРО). Саморегулируемая организация несет перед своими членами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и уставом некоммерческой организации, ответственность за неправомерные действия работников СРО при осуществлении ими контроля за деятельностью членов СРО (п. 10 ст. 9 Закона о СРО).

Различают следующие виды контроля качества работы аудиторских организаций: внешний и внутренний. Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют СРОА в отношении своих членов (п. 4 ст. 10 Закона №307-ФЗ). Большую роль в организации внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов играет Совет по аудиторской деятельности, который согласно п. 1 ст. 16 Закона об аудите создается при уполномоченном федеральном органе (Минфине РФ) в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет в целях организации внешнего контроля качества работы аудиторов следующие функции:

- оценивает деятельность СРОА по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 16 Закона №307-ФЗ);

- вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 16 Закона №307-ФЗ).

При этом аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

- проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

- участвовать в осуществлении СРОА, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25% и являющихся государственными унитарными предприятиями (далее - ГУП) или муниципальными унитарными предприятиями (далее – МУП осуществляют СРОА в отношении своих членов и уполномоченный федеральный орган.

Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 6 ст. 10 Закона об АД). Однако в настоящее время в семействе из 34 федеральных стандартов аудиторской деятельности (см.: постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г.)) стандарт, посвященный внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, отсутствует.

СРОА в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности:

- формы внешнего контроля;

- сроки проверок;

-периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами СРОА в отношении других членов этой организации (п. 7 ст. 10 Закона об АД).