Некоторые вопросы трансформации финансовой отчетности в соответствии с мсфо

Многие российские организации, работающие с иностранными партнерами, сталкиваются с необходимостью составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В большинстве случаев для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организации приглашают аудиторские и консалтинговые компании. Но многие предприятия пытаются это делать сами. В данной статье раскрываются наиболее типичные вопросы, с которыми сталкиваются российские организации при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и предложения по их возможному решению.

Все корректировочные записи, дающиеся в данной статье, применяются только для целей трансформации финансовой отчетности и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Основные средства социальной сферы

На балансе многих крупных российских организаций находятся объекты основных средств социальной сферы, доставшиеся им в "наследство" от советской экономической системы: детские сады, дома отдыха, пансионаты и т. п. В настоящее время идет процесс передачи указанных объектов в муниципальную собственность. Однако многие из них все еще находятся на балансах производственных организаций, которые несут все расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Встает вопрос о том, насколько целесообразно отражать подобные объекты в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Дело в том, что согласно определению, дающемуся в МСФО, активы - это "ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем".*(1) Очевидно, что организация вряд ли получает какие-либо экономические выгоды, например, от детского сада или пансионата (за исключением случаев, когда такие объекты могут сдаваться в аренду).

На наш взгляд, объекты основных средств социальной сферы более целесообразно включать в состав активов организации, поскольку любой пользователь должен иметь представление о том, насколько велико такое бремя для организации. В примечаниях к отчетности необходимо раскрыть информацию о подобных активах, указать виды объектов, их первоначальную стоимость, накопленный износ, а также любую информацию, представляющую потенциальную ценность для пользователя (например, предполагается ли передать их в муниципальную собственность). Если величина объектов основных средств существенна, их можно отразить в балансе отдельной строкой. По тем же причинам в Отчете о прибылях и убытках целесообразно выделить отдельной строкой расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Исключение управленческих (общехозяйственных) расходов из себестоимости реализованной продукции

В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные. Этот же подход унаследовала и новая российская бухгалтерская система.

Согласно же мировой практике и, в частности, МСФО, в себестоимость реализованной продукции включаются только производственные расходы, как прямые, так и косвенные. Их сумма показывает, во что предприятию обходится именно производство продукции. Расходы, относящиеся к управлению организацией (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб и пр.), прямо не связаны с самим процессом производства, и потому их смешение с производственными затратами (дебет счета 20, кредит счета 26) является не вполне корректным.

При списании общехозяйственных расходов на счет 20 "Основное производство" часть расходов попадает в себестоимость реализованной продукции, другая часть остается в балансе в составе строк 214 "Затраты в незавершенном производстве" и 215 "Готовая продукция". В связи с этим при трансформации финансовой отчетности необходимо сделать корректировочные записи (без отражения в регистрах бухгалтерского учета), целью которых является:

а) исключить общехозяйственные расходы из соответствующих строк Баланса;

б) включить общехозяйственные расходы в состав строки "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Трудность заключается в том, что увидеть сумму общехозяйственных расходов, включенных в состав производственных затрат, можно только на первом этапе учета затрат (дебет счета 20, кредит счета 26): любая бухгалтерия может предоставить расшифровку затрат, собранных в дебете счета 20. В дальнейшем же, при оприходовании продукции на склад готовой продукции и при последующей ее реализации (дебет счета 40, кредит счета 20 и дебет счета 46, кредит счета 40) непосредственно идентифицировать суммы общехозяйственных расходов в составе указанных операций не представляется возможным.

Единственное, что можно сделать в данном случае, - это вычесть общехозяйственные расходы из соответствующих строк пропорционально оборотам по указанным счетам.

Пример. (суммы указаны в рублях):

┌──────┬──────────────────┬─────────┬──────────────────┬────────────────┐

│ Счет │Остаток на начало │Дебетовый│Кредитовый оборот │Остаток на конец│

│ │ года │ оборот │ │ года │

├──────┼──────────────────┼─────────┼──────────────────┼────────────────┤

│ 26 │ 0 │ 150 │ 150 │ 0 │

├──────┼──────────────────┼─────────┼──────────────────┼────────────────┤

│ 20 │ 20 │ 500 │ 470 │ 50 │

├──────┼──────────────────┼─────────┼──────────────────┼────────────────┤

│ 40 │ 50 │ 470 │ 430 │ 90 │

├──────┼──────────────────┼─────────┼──────────────────┼────────────────┤

│ 46 │ │ 430* │ ... │ │

├──────┴──────────────────┴─────────┴──────────────────┴────────────────┤

│ * Примечание: 1. Сумма 430 руб. относится не ко всему дебетовому│

│обороту по счету 46, а только в части записи Д-т сч. 46, К-т сч. 40.│

│Кредитовый оборот по счету 46 в данном случае значения не имеет. 2. Мы │

│исходим из того, что счет 26 закрывается полностью в дебет счета 20. │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Задача заключается в том, чтобы проследить движение общехозяйственных расходов и определить те счета, на которых остаются эти расходы.

Доля общехозяйственных расходов в дебете счета 20 составляет 30% (150 руб. : 500 руб.). Это отношение применяется к изменению остатка незавершенного производства:

(50 руб. - 20 руб.) х 30% : 100% = 9 руб.

Таким образом, 9 руб. - это сумма общехозяйственных расходов, отраженных в остатке незавершенного производства.

Аналогично:

470 руб. х 30% : 100% = 141 руб. - общехозяйственные расходы, списанные в дебет счета 40 "Готовая продукция":

(90 - 50) руб. х 30% : 100% = 12 руб. - общехозяйственные расходы, отраженные в остатке готовой продукции;

430 руб. х 30% : 100% = 129 руб. - общехозяйственные расходы, отнесенные на себестоимость реализованной продукции.

Таким образом, из 150 руб. 9 руб. остались в остатке незавершенного производства, 12 руб. - в остатке готовой продукции и 129 руб. были списаны на себестоимость реализованной продукции.

Исправительные записи для целей трансформации будут следующие:

Д-т сч. 26, К-т сч. 20

9 руб. (новый остаток по счету 20 = 41 руб.);

Д-т сч. 26, К-т сч. 40

12 руб. (новый остаток по счету 40 = 78 руб.);

Д-т сч. 26, К-т сч. 46

129 руб. (в части уменьшения себестоимости, но не увеличения выручки). (Новый оборот по дебету счета 46 = 301 руб.);

Д-т сч. 80, К-т сч. 26

150 руб. с последующим отражением по строке "Управленческие расходы".

Приведенный пример показывает идею решения проблемы, однако в большинстве случаев она не может быть применена именно в таком виде, поскольку цепочка счет 26 - счет 20 - счет 40 - счет 46 является упрощенной. Порядок калькулирования себестоимости во многих организациях намного сложнее. Так, часть затрат из незавершенного производства списывается на счет 10 "Материалы" (возвратные отходы), часть списывается на бракованную продукцию (дебет счета 28 "Брак в производстве"). При полуфабрикатном способе учета незавершенного производства схема усложняется счетом 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Одновременно на счет 40 может попадать продукция обслуживающих хозяйств (счет 29), на которую, в свою очередь, также может списываться часть общехозяйственных расходов, и т. д.

К сожалению, в рамках данной статьи нельзя рассмотреть все возможные варианты калькулирования себестоимости реализованной продукции. На практике необходимо принимать во внимание всю схему калькулирования себестоимости и индивидуально для данной организации корректировать финансовую отчетность. Именно поэтому списание общехозяйственных расходов в дебет счета 20 усложняет процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В соответствии с п. 3.4 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" общехозяйственные расходы могут списываться непосредственно на себестоимость реализованной продукции (Д-т сч. 46, К-т сч. 26) с последующим отражением указанных затрат по стр. 040 "Управленческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках. Данный подход существенно облегчает процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Поэтому, если организация планирует трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, для упрощения работы, а также для более рационального калькулирования себестоимости реализованной продукции рекомендуется применять такой способ.