31. Дайте понятие налогового правоотношения, выделите его специфику и охарактеризуйте его элементы.

По своей правовой природе, сущности и значению, правовые отношения в сфере нало­гообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общест­венные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном со­держании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом более или менее определились две позиции по этому вопросу.

Первая группа ученых (А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.В. Староверовой, Н.И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по уста­новлению, введению и взиманию налогов и сборов. Основным содержанием налогового правоотношения является одно­стороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюд­жет определенную денежную сумму.

Другие исследователи (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин и др.) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налого­вых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к от­ветственности за совершение налоговых правонарушений.

Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном пе­реплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государ­ства, зависимости от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.

Налоговое правоотношение – это урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающие в процессе осуществления налоговых изъятий принадлежащих организациям и физическим лицам денежных средств с целью обеспечения государства финансовыми ресурсами. В юридической литературе, как правило, налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений. В связи с этим приведенные ниже характерные черты налогового правоотношения во многом обусловлены особенностями финансовых правоотношений как разновидности правовых отношений, а также понимания собственно отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений:

- налоговое правоотношение – это публично-правовое отношение, т.е. оно реализуется в правовой форме и направлено на удовлетворение публичных интересов. Это обусловлено тем, что налоговое правоотношение возникает на основе нормы налогового права, которая является средством реализации, в первую очередь, общественных интересов.

Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности, присущего всем финансовым правоотношениям. Она связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.

Однако необходимо отметить, что публично-правовой характер налогового правоотношения таит в себе противоречия. Именно поэтому каждый индивид объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов;

- налоговое правоотношение в большинстве случаев возникает в силу одностороннего установления государством, поскольку сам налог является его односторонним установлением, т.е. правовой акт, которым устанавливается, изменяется или отменяется налог, принимается в одностороннем порядке, а не соглашением сторон.

Несмотря на то, что частный интерес в налоговых отношениях занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному и может быть принят во внимание лишь в тех случаях, когда не противоречат ему, некоторые авторы в качестве особенностей налогового правоотношения выделяют его возникновение по инициативе любой из сторон. Применительно к белорусскому налоговому законодательству можно отметить, что в соответствии с пп. 1.1 п. 1 ст. 21 НК налогоплательщик может получать от налоговых органов по месту постановки на учет бесплатную информацию о действующих налогах, сборах (пошлинах), актах налогового законодательства, а также о правах и обязанностях плательщиков, налоговых органов и их должностных лиц;

- одним из обязательных участников налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченного органа, наделенного властными полномочиями, что, в свою очередь, позволяет говорить о налоговых правоотношениях как о властных отношениях, носящих императивный характер. Все это предопределяет отсутствие юридического равенства сторон в налогово-правовых отношениях, опосредованных участием в них налоговых органов, обладающих такими полномочиями, которых нет у другой стороны. Государство получает право в односторонне-властном порядке требовать определенного поведения от обязанных лиц уже в силу конституционности положения финансирования его публичной деятельности за счет уплаты соответствующих налоговых платежей. Следует отметить, что властный характер налоговых правоотношений не исключает возможности реализации ими частного интереса. Однако такой интерес занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному;

- налоговое правоотношение – это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей обеспечивается принудительной силой государства. При этом особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового отношения, главным из которых является полное и своевременное получение от соответствующих субъектов налоговых платежей;

- налоговое правоотношение носит имущественный характер, который обусловлен формированием финансовых ресурсов государства за счет денежных средств как разновидности имущественных. Налоговые отношения имеют имущественный характер потому, что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности налогоплательщика, и невыполнение этой обязанности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. В то же время налоговые правоотношения, носящие имущественный характер, неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений происходит непосредственное движение денежных средств от одних субъектов (налогоплательщиков) в распоряжение других (государства). Процессуальные налоговые правоотношения – это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контроля и др. Не являясь имущественными, эти отношения опосредуют движение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим в сфере налогообложения.

Необходимо отметить, что ни одна черта налогового правоотношения в отдельности не может характеризовать его в полной мере. Это возможно лишь при исследовании всей совокупности особенностей налогового правоотношения.

Налоговое правоотношение является сложным общественным отношением, складывающимся из ряда элементов, образующих его состав. В структуру налоговых правоотношений включаются следующие элементы: субъект; объект; содержание.

Субъект налогового правоотношения - это индивидуально определенный участник конкретного правоотношения, являющийся носителем налоговых прав и обязанностей. В юридической науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения».

Объекты налоговых правоотношений - то, по поводу чего возникают налоговые правоотношения, т.е. то, на что направлено поведение его участников.

Необходимо отметить, что в юридической науке вопрос об объекте правоотношения является дискуссионным, что предопределило параллельное существование двух теорий. Согласно монистической теории (О.С. Иоффе, Ю.К. Толстой, Н.Д. Егоров, П.Ф. Егоров), единственным объектом правовых отношений может выступать только человеческое поведение. Сторонники плюралистической теории (А.П. Дудин, М.С. Шаргородский, В.С. Основин, В.П. Божьев) признают объектами правоотношений как объекты материального мира (имущество, деньги и т.д.), так и результаты поведения участников правоотношений (например, перечисление налогового платежа).

Применительно к налоговым отношениям в научной литературе в качестве объекта, как правило, указываются разнообразные материальные (денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальные блага (публичный правопорядок в сфере налогообложения).

В контексте существования двух вышеуказанных теорий по поводу определения объекта правоотношения следует выделять материальный и юридический объект налогового правоотношения. Материальным объектом налогового правоотношения является сам налог (сбор), поскольку подобный объект придает отношению имущественный характер, на него направлено само налоговое правоотношение; именно налог является тем материальным благом, которое удовлетворяет интерес властного субъекта правоотношения. При этом, при введении налога (сбора) объектом будет абстрактный налоговый платеж, не выраженный в определенной сумме, а в конкретном отношении, возникающем на практике, объектом станет налог, выраженный в точной денежной сумме. Юридическим объектом налогового правоотношения является поведение его участником, а предметом налогового правоотношения, в данном случае, следует признать то имущество, по поводу которого возникает конкретное налоговое правоотношение.

В теории права принято давать определенную классификацию объектов правоотношения, которыми могут быть: материальные блага (вещи, предметы, ценности); нематериальные личные блага (жизнь, честь, достоинство, неприкосновенность личности и т.п.); поведение, действия субъектов и их результаты; продукты духовного творчества; ценные бумаги, официальные документы (облигации, акции, деньги, паспорта, дипломы и т.п.).

Вопрос о классификации объектов правоотношения в налоговой сфере широко не изучен, в связи с чем трудно говорить о научных позициях по этому поводу. Отчасти распространена точка зрения М.В. Карасевой, которая подразделяет объекты правоотношения на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения. Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира (налоги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, штрафы, недоимки, пени, отсрочки и др.). Неотделимые объекты – те, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания (налоговый контроль).

Объекты налоговых правоотношений весьма многообразны. Как правило, о них можно судить исходя из анализа налогово-правовых норм, так как они регулируют поведение субъектов относительно определенных объектов, о которых речь идет в самой правовой норме.

Для выявления сути налоговых правоотношений необходимо уяснить их юридическое содержание, которое раскрывается через субъективные права и обязанности их участников.

Отличительной чертой субъективных прав является мера поведения, обеспечиваемая не только законом, но и обязанностями других участников правоотношений. Содержание налоговых правоотношений всегда проявляется в корреспонденции прав и обязанностей их участников. Субъективному налоговому праву всегда соответствует субъективная налоговая обязанность. Субъективное право участника налоговых правоотношений является средством удовлетворения его интересов путем совершения определенных юридических действий, требований и притязаний. В свою очередь, юридическая обязанность участника налоговых правоотношений выступает в качестве меры должного поведения обязанного лица, причем такая мера соответствует субъективному праву другой стороны налогового правоотношения.