_ГЛАВА

₁₂

I АНАЛИЗ ЗАТРАТ

« Курс для студентов по экономике будет успешным, если после его изучения у них I сформируется четкое представление о всех аспектах понятия «затраты».

Эти слова, написанные в 1923 г. выдающимся экономистом Дж. М. Кларком в его классической работе «Studies in the Economics of Overhead Costs», остаются справедливы­ми и сегодня.

Что заставило Кларка сделать такое заявление? Прежде всего то, что изучение за­трат чрезвычайно сложно и включает в себя множество бухгалтерских, финансовых, экономических, технических и даже законодательных аспектов. Как и следовало ожи­дать, очень часто возникают разногласия относительно природы и определения затрат, а также по поводу того, какие затраты следует учитывать при принятии решений. В действительности большая часть разногласий исчезает, если учесть, что существуют "разные проблемы, для решения которых требуется информация о затратах, и что объ-; ем этой информации меняется при переходе от одной проблемы к другой. Это озна­чает, что руководителю для принятия важнейших решений по таким вопросам, как ценообразование, контроль затрат, планирование будущего производства и планиро­вание прибыли, необходимо тщательно изучить концепцию затрат.

План главы

Эта глава включает в себя пять параграфов.

1. Природа затрат. В этом параграфе рассматриваются природа затрат и способы их классификации. Особое внимание уделено концепции релевантных затрат, т.е. та­ ких затрат, которые следует учитывать при принятии решения по конкретному во­ просу. V

2. Теория затрат: функции «затраты—выпуск». В данном параграфе исследуется соот­ ношение «затраты—выпуск», а также динамика затрат.

3. Динамика долгосрочных затрат. Этот параграф посвящен учету затрат при долго­ срочном стратегическом планирование.

375

Глава 12. Анализ затрат

4. Э кономические преимущества и недостатки, обусловленные увеличением масштаба производства. В этом параграфе обсуждается влияние затрат на возврат к первона­ чальному масштабу как для отдельного завода, так и для фирмы в целом.

5. Динамика затрат и стратегия управления. В последнем параграфе рассматривается практическое применение анализа затрат и производства (например, определение оптимального размера предприятия или эффективное использование кривой обу­ чения).

Природа затрат

Каждая фирма ведет бухгалтерские книги, в которых регистрирует явные затра­ты, понесенные в процессе работы, такие, как выплата заработной платы налич­ными, расходы на приобретение сырья, налоговые отчисления и т.д. Хотя эти яв­ные затраты необходимо учитывать, рассматривать только такие затраты недоста­точно. Экономисты и квалифицированные руководители понимают, что существу­ют и подразумеваемые затраты, которые никогда не учитываются в бухгалтерских книгах, но, тем не менее, должны приниматься во внимание при выработке управ­ленческих решений.

Чтобы понять это положение, вы должны осознать, что независимо от своей при­роды все затраты подразумевают своего рода жертву. Это означает следующее: чтобы получить нечто, вы должны чем-то пожертвовать, т.е. понести затраты. То, чем вы жертвуете, необязательно измеряется в деньгах. Например, в современном индустри­альном обществе с производством связаны определенные социальные затраты — шум', загрязнение и перенаселенность. Существуют и физические затраты, такие, как стрес­сы и неудовлетворенность работой. Независимо от того, насколько эти виды затрат влияют на эффективность труда, они должны учитываться предпринимателями наряду с денежными затратами.

Следует еще раз подчеркнуть, что в бизнесе существуют разные виды затрат. Одна­ко то, что именно рассматривается как затраты в каждой конкретной ситуации, часто зависит от точки зрения руководителя.

Концепция релевантных затрат

При выработке решений менеджеры выявляют и учитывают только те затраты, ко­торые имеют отношение к данному конкретному решению. Под релевантными затра­тами мы подразумеваем затраты, влияющие на ситуацию, в которой вырабатывается решение. Во многих случаях достаточно учесть лишь ретроспективные затраты, кото­рые отражены в бухгалтерских документах. Например, для выполнения определенных законодательных и финансовых требований, таких, как уплата налогов, составление отчетов для Комиссии по ценным бумагам и биржам США и годовых отчетов для держателей акций, достаточно учесть документально зафиксированные явные затраты. Но если требуется выработать такое решение, в котором необходимо учесть будущие затраты при выборе того или иного варианта действий, то данных бухгалтерского учета может оказаться недостаточно.

Обычно самые полезные оценки будущих затрат можно получить, комбинируя, под­гоняя, интерпретируя, модифицируя и перерабатывая бухгалтерские данные. Следо­вательно, в хорошо управляемой фирме бухгалтерские книги служат главным источником информации, которая взвешивается и анализируется в процессе принятия рещения, Однако в бухгалтерских книгах фиксируются только ретроспективные или первона­чальные затраты. В процессе принятия решений в качестве релевантных могут быть взяты не первоначальные, а восстановительные затраты.

376

Природа затрат

Восстановительные и первоначальные затраты

Экономисты и бухгалтеры по-разному определяют активы. Согласно общеприня­тым принципам бухгалтерского учета, в бухгалтерских книгах указывается первона­чальная цена актива. Хотя такой подход к оценке активов может оказаться разумным, он нередко создает проблемы. Например, при существенном повышении общего уров­ня цен, как это наблюдались в США с 1970 по 1982 г., происходят искажения дейст­вительной стоимости активов. В зависимости от использованного метода оценки либо в балансе занижается стоимость товаров на складе, либо в документах о доходах завы­шается доход фирмы.

Многие экономисты и бухгалтеры отстаивают использование принципа оценки сто­имости активов по восстановительным затратам (по крайней мере, для целей управле­ния). Это объясняется тем, что любая фирма может выбрать один из двух вариантов:

6. использовать активы для производства и реализации готовой продукции или

7. продать активы по рыночным ценам. Следовательно, затраты на производство и реализацию должны измеряться рыночной (восстановительной) стоимостью активов, а не первоначальными затратами на их приобретение.

В ожидании реализации изготовленная продукция и товары, которые приобретены для перепродажи, хранятся на складе. Если во время хранения цены на товары изме­нились, то разность между первоначальными затратами и текущей рыночной ценой товаров составит прибыль или убыток. Однако эта прибыль или убыток появляется лишь только за счет хранения товаров в течение того периода, за который поднялись или упали цены. Они не связаны с основной деятельностью фирмы, состоящей в ре­ализации товаров по цене, которая отражает стоимость, добавленную при взаимодей­ствии труда и капитала в ходе производственного процесса.

Что касается активов, отличных от товаров, которые хранятся на складе в ожида­нии реализации, таких, как земля, строения, машины, оборудование, транспортные средства и другие основные активы, первоначальные затраты на их приобретение сле­дует корректировать с учетом инфляции так, чтобы в операциях компании могла быть учтена их реальная стоимость. Эти проблемы более подробно обсуждаются в главе 14.

Бухгалтерские и вмененные затраты

Как уже говорилось, между бухгалтерскими (абсолютными) и вмененными (альтер­нативными) затратами существует фундаментальное различие.

Бухгалтерские затраты — это ретроспективные издержки денежных средств на вы­плату заработной платы и жалованья, арендной платы, процентов, оплату коммуналь­ных услуг, приобретение сырья и т.д. Бухгалтерские затраты также включают в себя периодическое уменьшение стоимости активов, т.е. амортизационные отчисления, уценку и затраты, связанные с истощением активов,/

Вмененные затраты - это затраты, связанные с отказом от использования опреде­ленных возможностей и альтернатив для реализации намеченных целей. Существова­ние вмененных затрат связано с ограниченностью ресурсов. Ресурс, использованный для одной цели, не может быть одновременно использован для достижения другой. Предположим, что фирма решает вложить 100 000 долл. в здания вместо приобретения на ту же сумму облигаций Казначейства США. Процент, который фирма могла бы получить по облигациям, - это нереализованная возможность и, следовательно, вме­ненные затраты. При анализе затрат фирмы к явным затратам на здание в размере 100 000 долл. следует приплюсовать эти вменённые затраты.

Принятие решений при наличии вмененных затрат не ограничивается сравнением явных затрат. Оно включает в себя также и сравнение нереализованных возможностей. Разновидностью вмененных, или альтернативных, затрат являются подразумеваемые

377

Г лава 12. Анализ затрат

з атраты. Это такие затраты, которые никогда не отражаются в бухгалтерских документ тах, но, тем не менее, очень важны для принятия определенных решений. Например, если руководители бизнеса решают использовать часть оборудования или зданий ком­пании для текущих работ, то они тем самым отказываются от дохода, который можно было бы получить, сдав эти активы в аренду. Это подразумеваемые затраты. Другими примерами подразумеваемых затрат могут служить использование полностью аморти­зированной собственности (ее можно продать, сдать в аренду или восстановить) и получение подразумеваемых процентов на капитал (который равен явным затратам при займе такого же капитала).

V

Дополнительные затраты и принятие решений

Составной частью понятия релевантных затрат является понятие дополнительных затрат. Когда предстоит принимать решение с учетом затрат, релевантными являются только те затраты, которые могут измениться в результате принятого решения. Это -дополнительные затраты. Затраты, не меняющиеся в результате принятого решения, называются невозвратными. Так как невозвратные затраты не зависят от принятого решения, они не относятся к релевантным затратам. Например, решение ввести вто­рую смену приведет к увеличению релевантных переменных затрат, таких, как фонд заработной платы, затраты на материалы и снабжение, но не изменит затрат, которые уже были сделаны на приобретение земли, зданий, машин и других основных активов, используемых в производстве.

Следует подчеркнуть, что концепция принятия решений с учетом дополнительных затрат является краткосрочной, основанной на предположении, что существуют невоз­вратные затраты, которые можно рассматривать как нерелевантные. При принятии долгосрочных решений во избежание банкротства предприятия следует рассматривать все затраты как восстановительные.

- ■ >>$

Д жилп, которая специализируется в бухгалтерском учете в колледже на Сред­нем Западе, стеснена в средствах и поэтому тщательно учитывает расходы, свя­занные с эксплуатацией своего подержанного автомобиля. Как видно иэ ее запи­сей, общие затраты составляют 36 центов на милю при условии, что она проезжа­ет 10 000 миль в год.- Общие затраты складываются из амортизации автомобиля, процентов на вложенный капитал (вмененных затрат), платы за водительские права и стоянку, страховки и прямых эксплуатационных затрат на бензин, масло, шины и техническое обслуживание.

Джилл хочет поехать домой на Рождество (всего ей придется проехать 500 миль). Она не сможет оплатить дорогу, если не возьмет в долю кого-нибудь иэ студен­тов. Она знает, что общие затраты на поездку составят 500 х $0,36 —$180. Это означает, что каждый из участников поездки, т.е. она и четверо пассажиров, долж­ны будут заплатить по 36 долл. Эта сумма не по карману ни ей, ни ее неимущим сокурсникам.

По счастью, слушая курс бухгалтерского учета, Джилл узнала о дополнитель­ных затратах и поняла, что к ее проблеме можно применить концепцию принятия краткосрочных решений. Ее цель - просто покрыть добавленные эксплуатацион­ные затрать! на поездку протяженностью в 500 миль, для которых релевантными будут только прямые затраты на бензин, масло, шины и техническое обслужива­ние. По записям Джилл, такие затраты составляют 7,3 цента на милю. Таким об-

378

Природа затрат

р азом, поездка протяженностью в 500 миль увеличит общие затраты Джилп на 500 х $0,073 = $36,5, а не 180 долл. Таким образом, если Джилл удастся найти четырех пассажиров, которые готовы заплатить по 10 долл., то она не только съездит бесплатно, но и получит небольшую прибыль.

Х отя понятие дополнительных затрат кажется достаточно простым, при его приме­нении на практике нужно соблюдать особую осторожность, так как их величина зави­сит от субъективной оценки лица, принимающего решение. Необходимо учитывать, что дополнительные затраты включают только те издержки, на которые влияет приня­тое решение.

й длюстратнвнмв примеры

К онцепция. Если решение требует дополнительных капиталовложений, то че­ловек, принимающий решение, должен учитывать не только дополнительные про­центы на капитал, но и всевозможные изменения финансового риска фирмы.

Пример. Руководители фирмы определили, что для запланированного расши­рения производства им требуется дополнительный капитал в размере 500 000 допл. Теперь им предстоит решить, как они получат зту сумму - путем продажи обык­новенных акций или же за счет выпуска корпорационных облигаций. Сравнивая релевантные затраты, лицо, принимающее решение, замечает, что увеличение задолженности означает увеличение финансового риска фирмы. Это, в свою оче­редь, может повлиять на норму прибыпи на инвестированный держателями акций капитал (т.е. на дивиденды).

Концепция. Дополнительные затраты не всегда можно точно определить. В некоторых случаях они могут быть отнесены к вмененным затратам. Иными сло­вами, дополнительные затраты соответствуют тем возможностям, которые были упущены из-за того, что вследствие ограниченности ресурсов пришлось предпо­честь один вид деятельности другому.

Пример. Предположим, что продукт А дает прибыль 50 долл. за единицу. Еспи на данных производственных площадях вместо продукта А производить про­дукт В, то прибыль, потерянная из-за отказа от производства продукта А, стано­вится частью затрат на производство продукта В. (Заметим, что распределенные затраты на арендную плату за производственное помещение не являются реле­вантными, так как в любом случае придется уплатить ту же сумму.)

' Концепция. Издержки по-разному трансформируются при изменении вели­чины бизнеса.

Пример. Предположим, что транспортная компания эксплуатирует 10 тракто-ровг, каждый с 36-футовым прицепом. При расчете дополнительных затрат на расширение производства компания может выбрать один из двух вариантов: 1) ежедневно использовать больше 10 тракторов или 2) загружать на трактор боль-шв груза. Лучше всего использовать оба варианта так, чтобы связанные с ними дополнительные затраты были равны между собой.

Заменив 36-футовые прицепы на всех 10 тракторах на 40-футовые, эта гипоте­тическая компания может добиться 11%-го увеличения мощности, и ей не придется Покупать дополнительные тракторы. Она может добиться такого же увеличения

гмощности, добавив к своим транспортным средствам один 40-футовый трактор­ный прицеп, нов этом случае ей придется купить дополнительный трактор. Из этих

'двух вариантов следует выбрать более дешевый.

379