2.3. Планування аудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту

Згідно з МСА 300 „Планування” необхідна розробка загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню потенційних проблем і виконанню роботи в стислий термін. Планування допомагає правильно доручати роботу асистентам, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів. Обсяг планування залежить від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб’єктом господарювання, а також від знання його бізнесу. Отримання знань про бізнес є важливою частиною планування роботи. Знання бізнесу допомагає аудиторові виявити події, операції й особливості діяльності, які можуть суттєво вплинути на фінансові звіти.

В аудитора може виникнути бажання обговорити елементи загального плану аудиторської перевірки й визначенні аудиторські процедури з управлінським персоналом суб’єкта господарювання та з його працівниками для підвищення ефективності аудиторської перевірки і координації аудиторських процедур з роботою персоналу суб’єкта господарювання. За аудитором однак, зберігається відповідальність за загальний план і програму аудиту.

Згідно з МСА 300 „Планування” аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і ведення аудиторської перевірки. Незважаючи на те, що загальний план аудиторської перевірки має бути досить детальним для того, щоб бути інструкцією для розробки програми аудиту, його точна форма і зміст залежатимуть від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, а також від конкретних методик і технологій, які застосовуються аудитором. На основі загального плану аудиту складається програма, в якій більш детально описані етапи перевірки господарської діяльності підприємства.

2.4. Стадії і процедури аудиту. Сутність аудиторського ризику та його види

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Ризик аудиту, або загальний ризик, полягає у тому, що аудитор може висловити неадекватну думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має такі три складові: 1) властивий ризик; 2) ризик контролю; 3) ризик невиявлених помилок та перекручень.

Властивий ризик – це імовірність суттєвих перекручень залишку за певним бухгалтерським рахунком, певної категорії операції або можливість перекручень цих показників у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик контролю – це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може призвести до помилок та перекручень у залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик невиявлених помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по рахункам. Ризик невиявлення безпосередньо пов’язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю і внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументацій ний, ніж підсумковий характер. Існує взаємозв’язок між ризиком невиявлення помилок і ризиком невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури згідно з програмою.

Прийнятний аудиторський ризик – це суб’єктивно встановлений рівень ризику, котрий готовий взяти на себе аудитор. Полягає він у тому, що у фінансовій звітності будуть виявлені похибки після завершення аудиту і подання аудиторського висновку без застереження. Якщо аудитор установлює для себе менший рівень аудиторського ризику, то це означає, що він прагне до більшої впевненості у тому, що фінансова звітність не має істотних погрішностей. Нульовий ризик означав би повну впевненість у цьому, а 100 %-ий ризик – повну невпевненість. Ступінь ризику може коливатися у діапазоні між нулем і одиницею (від 0 до 100 %), але не може бути ні вищим, ні нижчим цих значень. Повна гарантія (нульовий ризик) точності фінансової звітності економічно недоцільна, бо для цього аудитору необхідно не вибірковим, а суцільним способом перевірити всю документацію, а також у разі потреби залучити до проведення аудиту технологів, маркетологів та інших фахівців. Такий аудит буде довготривалим, неоперативним, дорого коштуватиме для клієнта та не завжди сприятиме удосконаленню його діяльності.

Аудиторський ризик можна оптимізувати, якщо дослідити велику кількість аудиторських перевірок однорідних суб’єктів господарювання. Це дасть змогу встановити зміст істотних погрішностей та їх вплив на матеріальні інтереси клієнта й аудитора (аудиторської фірми), а результати досліджень репрезентувати на визначення аудиторського ризику в наступному аудиті на однорідні суб’єкти підприємницької діяльності.

Згідно з МСА 400 „Оцінка ризику та внутрішній контроль” передбачено моделювання аудиторського ризику. Модель аудиторського ризику може мати вигляд такого алгоритму:

ПАР = ВР * РК * РН,

де ПАР – прийнятий аудиторський ризик;

ВР – внутрішньогосподарський ризик;

РК – ризик контролю;

РН – ризик невиявлення.

Прийнятий аудиторський ризик виражає ступінь готовності аудитора визнати прийнятну можливість наявності у фінансовій звітності матеріальних (суттєвих) помилок після завершення аудиту і видачі клієнту стандартного аудиторського висновку без застережень.

Внутрішньогосподарський (властивий) ризик виражає можливість наявності у звітності помилок, що перевершують припустиму величину, до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю.

Ризик контролю означає ймовірність допущення помилок, що перевершують допустиму величину, системою внутрішньогосподарського контролю.

Ризик невиявлення (процедурний ризик) виражає ймовірність невиявлення в процесі проведення аудиту помилок, що перевищують допустиму величину.

Дана модель аудиторського ризику є основою планування аудиту, оскільки дає змогу зрозуміти скоріше якісний, ніж кількісний взаємозв’язок окремих складових аудиторського ризику й оцінити обсяг майбутньої роботи. Модель більш придатна для приблизної оцінки, ніж для точного розрахунку аудиторського ризику. Мабуть, на практиці такі значення аудиторського ризику слід вважати граничними. Звідси випливає, що для дотримання цього принципу та складання більш ефективного плану необхідно визначити процедурний ризик (ризик невиявлення). Процедурний ризик розраховується на основі видозміненої факторної моделі аудиторського ризику:

РН = ПАР / ВР * РК.

Між процедурним ризиком і необхідною кількістю аудиторських свідчень існує обернено пропорційна залежність: зменшення процедурного ризику веде до необхідності збільшення обсягу даних для тестування. Таким чином аудиторський ризик у цілому перебуває в прямо пропорційній залежності від процедурного ризику (ризику невиявлення) і в обернено пропорційній залежності від планованого додаткового отримання в процесі тестування аудиторських свідчень. Скорочення аудиторського ризику невиявлення, але при цьому збільшується обсяг даних для тестування з метою одержання свідчень.

Розмір оцінки аудиторського ризику може не тільки виражатися у відсотках, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, а й визначатися аудитором усно: „низький”, „середній”, ”високий”, що часто застосовується на практиці.

Аудиторський процес складається з таких стадій: початково-організаційної, дослідної та завершальної (рис. 2.1).

Переддослідна стадія включає процедури організаційного характеру, спрямовані на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені терміни.

Дослідна стадія – це виконання аудиторських процедур із перевірки господарської діяльності підприємства за допомогою найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом діалогового спілкування з ЕОМ.

Завершальна стадія – це узагальнення результатів аудиту.