
- •Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет Глава 1. Понятие и классификация основных средств
- •1.1. Понятие основных средств
- •1.2. Группировка основных средств
- •Классификация основных средств
- •1.3. Учет литературы для нужд предприятий (организаций)
- •Глава 2. Поступление объектов основных средств
- •2.1. Приобретение объектов основных средств за плату
- •2.2. Учет поступлений объектов основных средств
- •2.3. Внесение в уставный капитал объектов основных средств
- •2.4. Безвозмездное поступление
- •2.5. Приобретение объекта основного средства в обмен на другое основное средство и по договору мены
- •2.6. Строительство объектов основных средств
- •2.7. Налоговый учет основных средств
- •Регистр учета операций приобретения имущества
- •Глава 3. Амортизация объектов основных средств
- •3.1. Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете
- •3.2. Способы начисления амортизации для целей налогообложения прибыли
- •Регистр расчета амортизации основных средств за 2003 г.
- •3.3. Сроки полезного использования
- •Амортизационные группы основных средств
- •3.4. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы
- •Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы
- •Глава 4. Аренда объектов основных средств
- •4.1. Виды аренды по объектам основных средств
- •Аренда зданий, сооружений
- •Аренда земельных участков
- •Аренда объектов природопользования
- •4.2. Лизинг и методы расчетов по лизинговым платежам
- •Среднегодовая стоимость имущества
- •Лизинговые платежи
- •4.3. Текущая аренда объектов основных средств
- •Глава 5. Ремонт объектов основных средств
- •5.1. Учет расходов на проведение ремонта основных средств в бухгалтерии
- •Документальное оформление ремонтных работ
- •5.1.1. Ремонт объектов основных средств подрядным способом
- •I. Договор
- •1. Предмет договора
- •2. Стоимость услуг и порядок оплаты
- •3. Заключительные положения
- •4. Срок действия договора
- •5. Юридические адреса сторон
- •II. Смета
- •III. Акт выполненных работ
- •Наименование видов работ, выполненных в июне 2004 г.
- •IV. Подтверждение Территориального управления Главгосэкспертизы об изменении индекса сметной стоимости
- •5.1.2. Ремонт объектов основных средств собственными силами организации (хозяйственным способом) Общие Положения по ремонту объектов основных средств хозяйственным способом
- •5.1.3. Ремонт арендованных основных средств
- •5.2. Отражение в налоговом учете расходов на ремонт основных средств
- •Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в 2004 г.
- •Расчет величины резерва расходов на ремонт основных средств на 2004 г.
- •Ведомость налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2004 г.
- •Ведомость налогового учета резерва расходов на ремонт основных средств за 2004 г.
- •Регистр-расчет расходов на ремонт
- •Глава 6. Оценка и переоценка основных средств
- •6.1. Методика оценки и переоценки объектов основных средств
- •6.2. Переоценка основных средств по состоянию на 01.01.2005 г.
- •Глава 7. Выбытие объектов основных средств
- •7.1. Реализация основных средств
- •7.2. Взнос основного средства в качестве вклада в уставный капитал
- •7.3. Передача объектов основных средств безвозмездно
- •7.4. Выбытие основных средств при чрезвычайных ситуациях
- •7.5. Налоговый учет по выбытию амортизируемого имущества
- •Глава 8. Документальное оформление движения основных средств, отражение на счетах в бухгалтерии и составление отчетности в бухгалтерском и налоговом учете
- •8.1. Синтетический и аналитический учет объектов основных средств
- •8.2. Отражение операций по основным средствам на счетах бухгалтерского учета
- •8.3. Отражение информации об объектах основных средств в бухгалтерской отчетности
- •8.4. Налогообложение объектов основных средств
- •8.5. Анализ ошибок, допускаемых в бухгалтерии при учете основных средств
2.6. Строительство объектов основных средств
При организации бухгалтерского учета строительства и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов следует иметь в виду, что имеются существенные различия при строительстве, осуществленном подрядным и хозяйственным способом. Причем в первом случае первоочередное значение имеет то обстоятельство, в чьих интересах производится строительство, т. е. является ли организация-заказчик (учитывающая капитальные вложения) одновременно и инвестором или она осуществляет капитальные вложения в интересах другой организации (других организаций).
К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
Затраты на строительство объекта (стоимость материалов, заработная плата сотрудников, занимающихся строительством, налоги по ней, расходы на содержание строительных машин, механизмов, управленческие расходы и прочие) учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, собранные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", формируют первоначальную стоимость данного объекта и подлежат учету на счете 01 "Основные средства".
С 01.01.2001 г. согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления подлежит обложению НДС.
Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.
Дата возникновения обязанности по уплате налога по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, определяется как день принятия к учету завершенного капитальным строительством объекта (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Пример
ЗАО "Лидер" в 2004 г. осуществило строительство объекта для собственного потребления. При этом были использованы материалы, приобретенные у сторонних организаций, на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Другие расходы организации составили 84 000 руб. Строительство объекта закончено в августе 2004 г. Документы на его государственную регистрацию также были поданы в августе 2004 г., и расходы на нее составили 6000 руб.
Бухгалтерские проводки:
Дебет 10 "Материалы" субсчет "Строительные материалы"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 50 000 руб. - отражено приобретение материалов;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 9 000 руб. - отражен НДС по приобретенным ценностям;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств"
Кредит 10 "Материалы" субсчет "Строительные материалы"
- 50 000 руб. - списаны материалы на строительство объекта;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
субсчет "Строительство объектов основных средств"
Кредит 70 "Расчеты по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию", 02 "Амортизация основных средств",
23 "Вспомогательные производства"
- 84 000 руб. - списаны другие расходы организации, связанные со строительством объекта.
В момент окончания строительства следует оформить первичные документы по учету работ в капитальном строительстве.
Расходы на государственную регистрацию отражаются следующей
проводкой на август 2004 г.:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 6000 руб. - оплачены расходы на государственную регистрацию;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 6000 руб. - списаны расходы на государственную регистрацию объекта.
В целях налогообложения НДС дата принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, т. е. с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.
Основанием для включения объекта в состав соответствующей амортизационной группы является документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию.
В бухгалтерском учете операция по начислению на стоимость строительно-монтажных работ НДС, который в дальнейшем подлежит вычету по мере уплаты в бюджет на основании абз. 2 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, отражается проводкой на сентябрь 2004 г.:
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
- 25 200 руб. ((50 000 руб. + 84 000 руб. + 6000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ.
В гл. 21 Налогового кодекса РФ определен порядок применения сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В настоящее время налогоплательщик имеет право на два вычета по НДС:
1) вычеты суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации. При этом указанные вычеты производятся по мере уплаты налога в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
2) вычеты сумм НДС, предъявленные по товарам (работам), услугам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1. п. 5 ст. 172 НК РФ), при соблюдении одного из следующих условий:
а) по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию;
б)при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
С учетом того, что оплата товаров поставщику была произведена в августе 2004 г., рассмотрим в бухгалтерском учете следующие операции.
Сумма НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ за сентябрь, уплачена в бюджет в октябре 2004 г.
Документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объект недвижимости, получены организацией в сентябре 2004 г.
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
1) в августе 2004 г. оплатили поставщику:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 59 000 руб. - произведена оплата поставщику материалов, с 01.09.2004 г. организация может принять НДС к вычету;
2) в сентябре 2004 г. отражены следующие операции:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
- 9 000 руб. - предъявлены к вычету из бюджета НДС, оплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для строительства.
Таким образом, по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд, ЗАО "Лидер" за сентябрь 2004 г.:
а) начислен в бюджет НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ в размере 25 200 руб.;
б) предъявлен к вычету из бюджета НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства строительно-монтажных работ, в размере 9 000 руб.
В результате разница в размере 16 200 руб. подлежит уплате в бюджет в составе общей суммы НДС за сентябрь 2004 г.
В соответствии с п. 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н, редакция от 24.03.2000 г.) на дату государственной регистрации права собственности
у организации появляются основания для принятия к бухгалтерскому учету объекта недвижимости в составе основных средств.
В нашем примере документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объект, получены ЗАО "Лидер" в сентябре, следовательно, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"
субсчет "Строительство объектов основных средств"
- 140 000 руб. (50 000 + 84 000 + 6000) - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств.
Согласно абзацу 5 п. 46 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, исчисленного со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, применяются при соблюдении двух условий:
1) по объектам, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль;
2) после уплаты налога в бюджет с этих сумм в составе общей суммы декларации
3) в октябре 2004 г. были проведены следующие операции:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 16 200 руб. - уплачен в бюджет НДС по строительно-монтажным работам в составе общей суммы декларации;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
- 25 200 руб. - предъявлен к вычету из бюджета НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ.
Изложенный в ст. 171, 172 гл. 21 Налогового кодекса РФ порядок учета НДС различен для объектов, стоимость которых относится или не относится на расходы, принимаемые к вычетам (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций.
Если организацией выполнены для собственного потребления строительно-монтажные работы по объектам, стоимость которых не включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль, порядок учета будет иным.
Пример
Организация в 2004 г. осуществляла строительно-монтажные работы для собственного потребления по объекту, который не подлежит амортизации при исчислении налога на прибыль.
Общая сумма расходов, отраженных по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", включая расходы на государственную регистрацию, составила 58 005 руб.
Сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства строительно-монтажных работ, и отраженная по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", составила 3 600 руб.
Документы на государственную регистрацию поданы в апреле 2004 г., а документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объект недвижимости, получены организацией в мае 2004 г.
В этом случае бухгалтерские проводки по учету расходов организации и исчислению НДС по выполненным строительно-монтажным работам будут идентичны приведенным в рассматриваемых ранее примерах (кроме порядка применения налоговых вычетов по НДС).
Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ исходя из всех фактических расходов на их выполнение, не будет приниматься к вычету из бюджета, так как вычету подлежат суммы налога только по объектам, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 сумма не подлежащего вычету НДС, начисленная на стоимость СМР должна быть включена в стоимость объекта.
Отразим начисление НДС в мае 2004 г. бухгалтерскими проводками:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
- 10 440,9 руб. (58 005 руб. х 18%) - начислен НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.
Вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, должны производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Следовательно, в рассматриваемом примере вычеты сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, можно производить в мае 2004 г.
Бухгалтерские проводки:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств"
- 68 445,9 руб. (58 005 + 10 440,9) - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств.
Особенности бухгалтерского учета при строительстве, которое ведется подрядным способом.
В том случае, когда строительство осуществляется исключительно для нужд организации, ведущей учет капитальных вложений и формирование капитальных вложений, производится по той же схеме, что и при приобретении объектов основных средств. При этом необходимо иметь в виду следующие особенности:
1) если для осуществления функций заказчика-застройщика в организации создается обособленное структурное подразделение (с собственным расчетным счетом или без него), то расходы по содержанию такого подразделения (заработная плата с начислениями, амортизация используемых объектов основных средств или часть арендной платы, общехозяйственные расходы и т. п.) должны списываться на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и увеличивать инвентарную стоимость строящихся объектов. Нормирование этих расходов осуществляется при заключении договора строительного подряда и разработке проектно-сметной документации;
2) при осуществлении капитальных вложений подрядным способом нередки расходы, которые не подлежат включению в инвентарную стоимость законченных строительством объектов (и, разумеется, не учитываются при расчете нормы амортизационных отчислений). Эти суммы учитываются на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", и списываются по вводу объекта в эксплуатацию со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета источника финансирования;
3) в процессе деятельности заказчика могут образоваться прибыли и убытки, состав и порядок формирования которых регулируется Письмом Минфина Российской Федерации "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" от 30.12.1993 г. N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В том случае, когда заказчик не является специализированной организацией, а представляет собой структурное подразделение коммерческой организации, финансовый результат деятельности формируется на общих основаниях. Разумеется, при этом в состав прибыли не включаются суммы экономии средств, выделенных для осуществления строительства, но не в составе результата от обычной деятельности, а в составе операционных доходов и расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Обязанность по обеспечению строительства материалами, конструкциями и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).
Пример
ЗАО "Лес" в мае 2004 г. заключило договор со строительной организацией на строительство деревообрабатывающего цеха и монтаж в нем лесопильных и деревообрабатывающих станков. Стоимость работ по договору строительства - 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб., стоимость работ по монтажу оборудования 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Оборудование было приобретено
ЗАО "Лес" за 885 000 руб., в том числе НДС - 135 000 руб. По договору с поставщиком, оплата производится 2 частями: 50% аванс, остальные 50% после установки данного оборудования.
Эта операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета" субсчет "Авансы выданные"
- 442 500 руб. - произведена оплата за деревообрабатывающее оборудование в июне 2004 г.;
Дебет 07 "Оборудование к установке"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 750 000 руб. - оприходованы деревообрабатывающие станки в июне 2004 г.;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 135 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию.
Строительство цеха закончено в августе 2004 г. Стороны подписали акт приемки-передачи построенного объекта:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 1 500 000 руб. - отражена приемка законченного строительством деревообрабатывающего цеха;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 270 000 руб. - отражен НДС по принятому объекту.
В августе же 2004 г. деревообрабатывающие станки передаются монтажной организации для монтажа во вновь построенном цехе.
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Кредит 07 "Оборудование к установке"
- 750 000 руб. - оборудование передано в монтаж.
По окончании монтажных работ подписывается акт выполненных работ, на основании которого в бухгалтерии ЗАО "Лес" сделаны проводки:
Дебет 08 "Вложение во внеоборотные активы"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 300 000 руб. - приняты работы по монтажу оборудования;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 54 000 руб. - отражен НДС по монтажным работам.
Так как в августе деревообрабатывающий цех и оборудование введены в эксплуатацию, то на основании актов, утвержденных руководителем, в бухгалтерии ЗАО "Лес" открываются инвентарные карточки на каждый объект и присваиваются инвентарные номера.
Ввод в эксплуатацию объектов основных средств, построенных подрядным способом, отражается следующими проводками:
Дебет 01 "Основные средства"
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"
- 2 520 000 руб. (750 000 + 1 500 000 + 270 000) - отражен ввод объектов в эксплуатацию;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 442 500 руб. - произведен окончательный расчет за оборудование в соответствии с договором;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 354 000 руб. - оплачены монтажные работы;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 1 770 000 руб. - оплачены услуги подрядчика по строительству цеха.
В сентябре сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования и подрядчикам по строительству цеха и монтажу оборудования, принимается к вычету:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
- 459 000 руб. (135 000 + 270 000 + 54 000) - зачтен НДС по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.
Особенности бухгалтерского учета при строительстве, которое осуществляется на условиях долевого участия.
В последнее время широкое распространение получила практика осуществления строительства на условиях долевого участия. В этом случае две или несколько организаций заключают договор о совместном финансировании капитального строительства, а одна из организаций принимает на себя функции заказчика строительства.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:
1) застройщики, передающие средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, списывают их при перечислении за счет установленного источника финансирования;
2) в случае зачисления по окончании строительства построенных объектов в состав основных средств застройщика средства, перечисленные основному застройщику, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств;
3) основной застройщик, получивший эти средства, отражает их в учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.