8.4. Налогообложение объектов основных средств

С 01.01.2004 г. вступила в силу гл. 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций". Предусмотренный ею порядок исчисления и уплаты налога на имущество существенно отличается от ранее действовавшего (изменился объект налогообложения, а также перечень льгот, повышена предельная ставка и т.д.).

Прежде всего, нужно отметить, что теперь объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, нематериальные активы, запасы (включая товары) и затраты (включая вложения во внеоборотные активы), находящиеся на балансе организации, с 01.01.2004 г. налогом на имущество не облагаются.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Причем в целях исчисления налога на имущество указанные иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, как отечественные организации, так и иностранные, открывшие в Российской Федерации таможенные представительства, рассчитывают сумму налога исходя из данных бухгалтерского учета, т.е. в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", поскольку именно это Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации в Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что налогом на имущество облагаются не только объекты основных средств, учтенные на счете 01 "Основные средства", но и те, что числятся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", например, переданные по договору лизинга или проката. Согласно п. 2 ПБУ 6/01 это Положение применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации представительств, объектом налогообложения признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности. При этом налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества признается их инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 Налогового кодекса РФ) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 5 ст. 376 Налогового кодекса РФ). Так как налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно (п. 3 ст. 376 Налогового кодекса РФ), а инвентаризационная стоимость имущества по решению местных органов власти время от времени индексируется, то таким организациям целесообразно периодически уточнять инвентаризационную стоимость имущества в БТИ или отслеживать соответствующие нормативные акты об индексации.

Объекты природопользования (земельные участки, водные объекты, другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, не являются объектом обложения налогом на имущество (п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднесуточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, рассчитанная исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, предусмотренным в учетной политике организации.

Следовательно, для расчета налога на имущество следует взять дебетовые остатки по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (в части, касающейся основных средств) и вычесть из них кредитовый остаток по счету 02 "Амортизация основных средств".

Если для определения объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной накопленного износа, который исчисляется в конце каждого периода.

Для обоснования сумм остаточной стоимости основных средств, отражаемых в расчетах средней стоимости имущества за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного года, можно внести оборотную ведомость по учету стоимости основных средств и износу, который начисляется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

В отличие от прежнего порядка в налоговую базу включается движимое имущество только по местонахождению организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс. Со стоимости недвижимого имущества, которое находится в обособленном подразделении организации, не выделенном на отдельный баланс, налог исчисляется и уплачивается по его местонахождению.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за ним месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 5 ст. 376 Налогового кодекса РФ).

Иначе говоря, нужно сложить остаточную стоимость имущества на первое число каждого месяца квартала (полугодия, 9 месяцев, года) и на первое число следующего месяца после квартала (полугодия, 9 месяцев, года), затем разделить полученную сумму на количество месяцев в квартале (полугодии, 9 месяцев, году), увеличенное на единицу, т.е. на 4, 7, 10 или 13 месяцев соответственно.

Это значит, что теперь для расчета среднегодовой стоимости имущества используется не ежеквартальные, а ежемесячные данные его остаточной стоимости, в связи с чем изменен и порядок расчета среднегодовой стоимости. Принцип же расчета самой суммы налога остается прежним - среднегодовая стоимость имущества умножается на налоговую ставку. Максимальный размер ставки составляет 2,2% (п. 1 ст. 380 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 379 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В отличие от прежнего порядка в 2004 г. организация в течение года (по окончании каждого квартала) уплачивает не налог на имущество, а сумму авансовых платежей по нему. Сумма авансового платежа за отчетный период рассчитывается по следующей формуле:

С = Q х P / 4,

где С - сумма авансового платежа;

Q - средняя стоимость имущества за отчетный период;

P - ставка налога.

Пунктом 6 ст. 382 Налогового кодекса РФ установлено, что законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога может предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков освобождение от уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.

Следует обратить внимание на то, что при определении величины авансового платежа по итогам каждого квартала авансовые платежи, исчисляемые за предыдущий отчетный период, не учитываются только по итогам, но и в течение налогового периода.

Для наглядности рассмотрим следующий пример:

Пример

ЗАО "Альфа" зарегистрировано в одном из субъектов Российской Федерации. Законодательными (представительными) органами данного субъекта Российской Федерации определена ставка налога на имущество в размере 2%. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе ЗАО "Альфа" и представляемых объектом налогообложения в 2004 г., составила:

- на 1 января - 250 000 руб., на 1 февраля - 240 000 руб.,

- на 1 марта - 230 000 руб., на 1 апреля - 220 000 руб.,

- на 1 мая - 210 000 руб., на 1 июня - 200 000 руб.,

- на 1 июля - 190 000 руб., на 1 августа - 480 000 руб.,

- на 1 сентября - 460 000 руб., на 1 октября - 440 000 руб.,

- на 1 ноября - 420 000 руб., на 1 декабря - 400 000 руб.,

- на 1 января 2005 г. - 380 000 руб.

1. Расчет средней стоимости имущества за I квартал 2004 г.

250 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 220 000 руб. / 4 = 235 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г. составит 1292 руб. 50 коп. (235 000 руб. х 2,2% / 4).

2. Расчет средней стоимости имущества за II квартал 2004 г.

220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. / 4 = 205 000 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за этот период составит 1127 руб. 50 коп. (205 000 руб. х 2,2% / 4).

3. Расчет средней стоимости имущества за III квартал 2004 г.

190 000 руб. + 480 000 руб. + 460 000 руб. + 440 000 руб. / 4 = 392 500 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за III квартал 2004 г. составит 2158 руб. 75 коп. (392 500 руб. х 2,2% / 4).

4. Расчет среднегодовой стоимости имущества за 2004 г.

250 000 руб. + 240 000 руб. + 230 000 руб. + 220 000 руб. + 210 000 руб. + 200 000 руб. + 190 000 руб. + 480 000 руб. + 460 000 руб. + 440 000 руб. + 420 000 руб. + 400 000 руб. + 380 000 руб. / 13 = 316 923 руб. 07 коп.

Сумма налога, исчисленная по итогам 2004 года, составляет 6972 руб. 31 коп. (316 92 руб. 07 коп. х 2,2%).

Сумма авансовых платежей, уплаченных ЗАО "Альфа" в течение 2004 г., составит 4578,75 руб. (1292 руб. 50 коп. + 1127 руб. 50 коп. + 2158 руб. 75 коп.). Следовательно, сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода ЗАО "Альфа", составит 2393 руб. 56 коп. (6972 руб. 31 коп. - 4578 руб. 75 коп.).

Если в состав организации входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, то налог (авансовые платежи по налогу) уплачивается в бюджет по местонахождению каждого из филиалов в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой распложены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения (ст. 384 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что нормы гл. 30 Налогового кодекса РФ не распространяются на организации, применяющие специальный налоговый режим при выполнении соглашений, заключенных в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями (п. 7 ст. 346.35 Налогового кодекса РФ), и плательщиков ЕНДВ, но только в части стоимости имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Сумму ЕНВД, которым облагается имущество плательщика, используемое в предпринимательской деятельности как на общем, так и упрощенном режиме налогообложения, можно рассчитать по данным среднегодовой стоимости такого имущества, исходя из определенной пропорции. Указанное имущество плательщика ЕНВД подлежит обложению налогом в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе предпринимательской деятельности на общем режиме налогообложения, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода предоставлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (ст. 386 Налогового кодекса РФ).

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество предоставляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам года - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.