Глава 2. Поступление объектов основных средств

2.1. Приобретение объектов основных средств за плату

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организации; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получение государственными и муниципальными унитарными предприятиями при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации, поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществам и др.); в других случаях. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Унифицированные формы учета основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7 О"б утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств":

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) ОС-1;

2)акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ОС-1а);

3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) ОС-1б;

4) инвентарная карточка учета объекта основных средств ОС-6;

5) инвентарная карточка группового учета объектов основных средств ОС-6а;

6)инвентарной книги учета объектов основных средств ОС-6б.

2.2. Учет поступлений объектов основных средств

Поступившие в организацию объекты основных средств должны быть оприходованы по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации) для целей бухгалтерского учета, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение основных средств являются:

1) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

2) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

4) таможенные пошлины, таможенные сборы;

5) не возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и другим лицам, через которые приобретен объект основных средств;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (затраты на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования).

В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01)", утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н, проценты по кредиту (займу), полученному для приобретения объекта основных средств и перечисленному поставщику в качестве предварительной оплаты, увеличивают сумму перечисленного аванса (дебиторской задолженности поставщика) до момента получения этого объекта. С даты получения объекта основных средств и до момента ввода объекта в эксплуатацию проценты по кредиту, с учетом требований п. 8 ПБУ 6/01, подлежат включению в фактические затраты по приобретению основного средства.

Рассмотрим пример приобретения основных средств с привлечением заемных средств.

Пример

ЗАО "Осень" 15.08.2004 г. оформило в банке кредит на сумму

600 000 руб. на приобретение объекта основных средств сроком на

6 месяцев под 18% годовых. 17.08.2004 г. кредит получен и денежные средства перечислены поставщику. Объект основных средств поступил и введен в эксплуатацию в сентябре.

Условиями кредитного договора предусмотрена ежемесячная уплата процентов. Срок возврата кредита 17.02.2005 г.

Бухгалтерские проводки по данной операции будут выглядеть следующим образом:

17.08.2004 г.

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 600 000 руб. - получен банковский кредит;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику.

За период с 17 по 31 августа начислены проценты за пользование кредитом в сумме 4200 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 14 дн.)) / 100.

Проценты по кредиту за этот период, как говорилось выше, увеличивают дебиторскую задолженность по выданному авансу.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4200 руб. - начислены проценты за кредит за август;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 4200 руб. - перечислены банку проценты за кредит за август в соответствии с кредитным договором.

03.09.2004 г.

Получен объект основных средств от поставщика.

За период с 1-го по 3-е сентября необходимо начислить проценты за кредит.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 900 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 3)) / 100 - начислены проценты по кредиту с начала сентября до момента получения объекта основных средств;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 497 100 руб. (600 000 - 108 000 (НДС) + 4200 + 900) - получен объект основных средств от поставщика;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 108 000 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.

15.09.2004 г.

Объект основных средств введен в эксплуатацию. За период с 3-го сентября до 15-го нужно начислить проценты и включить их в состав фактических затрат по его приобретению.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 3600 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 12 дн.))/100 - начислены проценты по кредиту со дня получения объекта и до момента ввода его в эксплуатацию;

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 500 700 руб. (497 100 + 3600) - объект основных средств введен в эксплуатацию с первоначальной стоимостью, которая включает в себя проценты по кредиту, начисленные с момента получения объекта до даты ввода его в эксплуатацию.

Проценты за кредит, начисленные за вторую половину сентября, отражаются следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 4500 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 15 дн.)) / 100 - начислены проценты за кредит с 15-го до 30-го сентября;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 108 000 руб. - принят НДС к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию и оплачен.

С октября по январь включительно проценты за кредит будут начисляться условно в одной и той же сумме и отражаться следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 8820 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 30 дн. (условно))/ 100 - начислены проценты по кредиту с октября по январь.

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 8820 руб. - перечислены банку проценты за пользование кредитом.

За февраль сумма процентов составляет 5100 руб. (600 000 руб. х (18 / 365 дн. х 17 дн.)) / 100. Начисление и перечисление данной суммы отражается аналогичными бухгалтерскими проводками. Одновременно 17.02.2005 г. в соответствии с кредитным договором возвращается банку вся сумма кредита. Эта операция отражается следующей проводкой:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 600 000 руб. - погашение задолженности по кредиту.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При приобретении основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует учесть ряд особенностей. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Если объект основных средств введен в эксплуатацию и учитывается на счете 01 "Основные средства", его первоначальная стоимость не изменяется (за исключением достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки). При этом суммовая разница, возникающая при оплате задолженности поставщику, выраженной в иностранной валюте, относится на затраты организации.

Пример

Организация приобрела объект основных средств, стоимость которого выражена в условных единицах и составляет 4 130 у. е., в том числе НДС - 630 у. е. Оплата производится в рублях по согласованному курсу на день перечисления.

Объект основных средств оприходован 10.10.2004 г., оплата поставщику произведена 20.10.2004 г., ввод в эксплуатацию состоялся 05.11.2004 г.

В бухгалтерском учете эта операция отражена следующим образом:

10.10.2004 г.: курс - 30 руб. / у. е.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 105 000 руб. (4130 руб. - 630 руб.) х 30 руб./у. е.) - оприходован

объект основных средств;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 900 руб. (630 руб. х 30 руб./у. е.) - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.

20.10.2004 г.: курс - 30,3 руб./у. е.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 147 664 руб. (4130 руб. х 30,3 руб./у. е.) - перечислена задолженность поставщику за объект основных средств, в том числе НДС - 22 525 руб.

Образовавшаяся суммовая разница отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 3 436 руб. - увеличивается налог на добавленную стоимость;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1 239 руб. - увеличиваются фактические затраты на приобретение

объекта основных средств.

05.11.2004 г.: курс - 30,4 руб./у. е.

Так как задолженность поставщику погашена, изменение курса не влечет за собой образование суммовых разниц.

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств отражается следующей записью:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 106 239 руб. (105 000 + 1239) - принят к учету объект

основных средств по фактическим затратам.

Следовательно, первоначальная стоимость данного объекта основных средств составит 106 239 руб.

На основании счета-фактуры поставщика, который может быть выписан в условных единицах, НДС принимается к вычету, что выражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 19 123 руб. - принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию и оплаченному объекту основного средства.

В случае оплаты приобретенного объекта основных средств после ввода в эксплуатацию, возникшие суммовые разницы не увеличивают затраты на приобретение объекта основных средств, а относятся на затраты организации.

Пример

Пользуясь цифрами предыдущего примера, рассмотрим ситуацию, когда объект основных средств введен раньше, чем произведена оплата поставщику. Предположим, что объект основных средств оприходован 10.10.2004 г., ввод в эксплуатацию состоялся 20.10.2004 г., оплата поставщику произведена 05.11.2004 г.

Порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете следующий:

10.10.2004 г.: курс - 30 руб./у. е.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 105 000 руб. ((4130 у. е. - 630 у. е.) х 30 руб./у. е.) - оприходован объект основных средств;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 900 руб. (630 руб. х 30 руб./у. е.) - отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.

20.10.2004 г.: курс - 30,3 руб./у. е.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 105 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию по стоимости фактических затрат.

В связи с тем что на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств задолженность поставщику не погашена, суммовых разниц не возникает, хотя курс рубля и изменился по отношению к условной единице. Следовательно, первоначальная стоимость данного объекта основных средств в этой ситуации составит 105 000 руб.

05.11.2004 г.: курс - 30,4 руб./у. е.

Произведена оплата задолженности поставщику:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 125 552 руб. (4130 у. е. х 30,4 руб./у. е.) - отражена оплата задолженности в соответствии с курсом условной единицы на день оплаты.

Так как курс условной единицы стал выше, следует увеличить налог на добавленную стоимость.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 252 руб. (630 руб. х 30,4 руб./у. е. - 18 900 руб.) - отражена суммовая разница, увеличивающая налог на добавленную стоимость по приобретенному объекту основных средств.

Оставшаяся суммовая разница относится на затраты организации, так как первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств изменяться не может.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 1400 руб. (3500 у. е. х 30,4 руб./у. е. - 105 000 руб.) - отражена суммовая разница по оплате объекта основных средств.

На основании счета-фактуры поставщика налог на добавленную стоимость принимается к вычету, так как объект основных средств введен в эксплуатацию и оплачен.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 19 152 руб. (18 900 + 252) - принят к вычету НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

Приобретение объектов основных средств, стоимость которых выражена в условных единицах, может происходить с предварительной оплатой.

Пример

Предположим, что организация перечисляет аванс за приобретенный объект основных средств 10.10.2004 г. Стоимость объекта по условиям договора 4200 у. е., в том числе НДС - 630 у. е. Объект получен 20.10.2004 г., введен в эксплуатацию 05.11.2004 г.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками:

10.10.2004 г.: курс - 30,0 руб./у. е.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 51 "Расчетные счета"

- 123 900 руб. - (4130 у. е. х 30 руб./у. е.) - перечислен аванс поставщику по договору купли-продажи.

20.10.2004 г.: курс - 30,3 руб./у. е.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 105 000 руб. (3500 у. е. х 30,0 руб./у. е.) - оприходован объект основных средств.

Так как оплата по договору производится полностью, изменение курса условной денежной единицы не влечет за собой появления суммовых разниц. Следовательно, объект основных средств принимается к учету в сумме, указанной в расчетных документах.

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 900 руб. (630 у. е. х 30,0 руб./у. е.) - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств.

05.11.2004 г.: курс - 30,4 руб./у. е.

Введен в эксплуатацию объект основных средств.

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 105 000 руб. - принят к учету объект основных средств по фактическим затратам.

В данной ситуации фактические затраты на приобретение объекта основных средств равны сумме денежных средств, уплаченных поставщику. И хотя курс рубля на дату ввода объекта в эксплуатацию изменился, суммовых разниц не возникает. Следовательно, первоначальная стоимость данного объекта составит 105 000 руб.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 900 руб. - принята к вычету сумма НДС по оплаченному и введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

Объекты основных средств могут приобретаться за пределами Российской Федерации и оплата по таким договорам производится в основном в иностранной валюте. Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных по импорту за иностранную валюту, имеет ряд особенностей.

Пример

Организация заключила с иностранной фирмой контракт на поставку оборудования. Стоимость данного оборудования составляет 15 000 евро. Право собственности на объект основных средств переходит к покупателю на день пересечения таможенной границы и заполнения грузовой таможенной декларации (ГТД).

Предположим, что по данному объекту основных средств не предусматривается уплата таможенной пошлины и акциза.

ГТД была заполнена 21.08.2004 г. Объект основных средств введен в эксплуатацию 09.09.2004 г. Сумма налога на добавленную стоимость определяется по условию примера от таможенной стоимости объекта основных средств, равной его стоимости по контракту, и составляет 91 800 руб. (курс евро 21.08.2004 г. - 34 руб. за 1 евро).

15 000 евро x 34,0 х 18 : 100 = 91 800 руб.

21.08.2004 г. состоялся переход права собственности на объект основных средств, эта операция отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 510 000 руб. (15 000 евро х 34,0 руб./евро) - отражается стоимость основного средства на день перехода права собственности;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 91 800 руб. - отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному основному средству.

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2Н имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату перехода права собственности на него и дальнейшему пересчету его стоимость не подлежит.

В нашем примере оборудование, которое приобретено у иностранного партнера, требует монтажа, и поэтому между получением права собственности на имущество и принятием объекта к учету проходит определенное время. Пункт 16 ПБУ 6/01 гласит, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

09.09.2004 г.: курс - 34,50 руб./евро

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 517 500 руб. (15 000 евро х 34,50 руб./евро) - объект основных средств принимается к учету по курсу на 09.09.2004 г.

В результате изменения курса на дату перехода права собственности на объект основных средств и дату ввода его в эксплуатацию образовалась курсовая разница 7500 руб. (517 500 - 510 000). Между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывать на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов).

Следовательно, в бухгалтерском учете нужно сделать следующую запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

- 7500 руб. - разница, образовавшаяся в результате изменения курса валюты на дату перехода права собственности на объект основных средств и дату ввода его в эксплуатацию, списывается на доходы организации.

В нашем примере курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличивается, и у организации в результате этой операции образовалась прибыль. В том случае, если со времени перехода права собственности на объект основных средств до момента ввода его в эксплуатацию курс иностранной валюты по отношению к рублю понизится, у организации образуются убытки, которые в бухгалтерском учете следует отразить следующей проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Налог на добавочную стоимость по введенному в эксплуатацию и оплаченному объекту основных средств принимается к вычету, что в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 91 800 руб.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом учета основных средств.