7.5. Налоговый учет по выбытию амортизируемого имущества

Требования к ведению налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества установлены ст. 323 Налогового кодекса РФ. Эти требования сводятся к следующему:

1) налогоплательщик определяет прибыль или убыток от выбытия амортизируемого имущества на основании данных аналитического учета;

2) аналитический учет доходов и расходов ведется по каждому объекту основных средств.

При реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции прибыль определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. Таким образом, с 1 января 2002 года налогоплательщик получил право уменьшать доходы, полученные от реализации амортизируемого имущества не только на остаточную стоимость реализуемого имущества, но и на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией. К таким расходам, в частности, можно отнести расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этой операции на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией. К таким расходам относятся расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества установлены ст. 268 Налогового кодекса РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Однако этот убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение установленного срока, который определяется как разница между сроком полезного использования амортизируемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример

Организация реализовала объект основных средств в марте 2004 г. Выручка составила 150 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость объекта по данным налогового учета на момент реализации составила 165 000 руб., расходы на реализацию 7000 руб.

Срок полезного использования данного объекта - 60 лет, фактический срок эксплуатации - 40 месяцев, оставшийся срок полезного использования - 20 месяцев. Таким образом, по сделке реализации объекта основных средств получен убыток в сумме 22 000 руб. (150 000 руб. - 165 000 руб. - 7000 руб.). Списание убытка в расходы для целей налогообложения прибыли может производиться по 1100 руб. в месяц (22 000 руб. / 20 мес.) начиная с апреля 2004 г.

Выручка от реализации основных средств является доходом от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ). Доход от реализации при начислении налоговой базы учитывается без сумм налогов, представляемых покупателю (ст. 248 Налогового кодекса РФ), т.е. сумма выручки от реализации основного средства определяется без НДС и других аналогичных налогов. Величина дохода от реализации основных средств определяется в соответствии с условиями договора.

Расходами, уменьшающими доход от реализации основных средств, являются:

1) остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2) иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основных средств.

Прибыль или убыток по операциям реализации амортизируемого имущества определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации подлежит включению в состав налогооблагаемой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток от реализации отражается в аналитическом учете налогоплательщика как расходы, включаемые в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

Налогоплательщик обязан вести учет доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно прибыль (убыток) определяется отдельно по каждому реализованному объекту основных средств, т.е. прибыль от реализации одного из основных средств не перекрывает убыток от реализации другого.

Убытки от ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, учитываются для налогообложения в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, где установлено, что расходы на ликвидацию основных средств, включая суммы недочисленной амортизации, в соответствии с установленным сроком полезного использования, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, уменьшают налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода в составе внереализационных расходов.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы при наличии подтверждающих документов также могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

При этом в состав внереализационных доходов, включается стоимость узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, а также стоимость материалов и иного имущества, полученного при демонтаже или разборке при ликвидации объектов основных средств.

В состав внереализационных расходов включаются убытки в виде хищений, виновники которых не установлены, при документационном подтверждении данного факта уполномоченными органами государственной власти. Таким образом, остаточная стоимость похищенных основных средств может быть включена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу. Факт хищения признается только на основании решения суда. Налогоплательщик не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль до принятия судом соответствующего решения.

Приостановление уголовного дела не дает налогоплательщику права списывать сумму хищения основных средств на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Законодательством РФ определен порядок перехода налогоплательщиками с 01.01.2002 г. на определение доходов и расходов методами начисления и кассовым методом. В соответствии с этим законом, убытки, полученные налогоплательщиками от списания недоначисленной амортизации основных средств "по базе переходного периода" по состоянию на 01.01.2002 г., подлежат единовременному включению в состав расходов. Это вызвано различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 Налогового кодекса РФ. К таким объектам или операциям, в частности, относятся основные средства, приобретенные до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ и учтенные на счетах учета основных средств, а также первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб. включительно или срок эксплуатации менее 12 месяцев. Данная категория основных средств не подлежит учету в составе амортизируемого имущества и включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, суммы недоначисленной амортизации по имуществу, учитываемому до 01.01.2002 г. в составе основных средств, первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб. включительно, единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, при расчете налоговой базы с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по состоянию на 01.01.2002 г.

В рамках указанного положения налогового законодательства "списание" указанных объектов означает исключение имущества из состава объектов, стоимость которых будет учитываться через амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. При этом для целей налогообложения данные объекты должны числиться как единицы учета с нулевой остаточной стоимостью.

Таким образом, при расчете налоговой базы переходного периода организация должна была включить единовременно в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, недоучтенную стоимость основных средств, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. или срок эксплуатации менее 12 месяцев.

В случае реализации объектов основных средств, стоимость которых списана в налоговом учете как расходы переходного периода, их остаточная стоимость не может быть списана в уменьшение дохода от его реализации. Это следует, в частности, из п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ, где определено, что суммы, отраженные в составе расходов организации, не подлежат повторному включению в состав ее расходов. Поэтому налог на прибыль следует начислять со всей суммы дохода, полученного от реализации таких объектов основных средств.

Согласно ст. 323 Налогового кодекса РФ аналитический учет операций реализации амортизируемого имущества должен содержать информацию:

1) о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом периоде);

2) об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

3) о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано;

5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

6) о дате приобретения и дате реализации имущества;

7) понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества (расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества).

Министерством финансов РФ рекомендованы следующие аналитические регистры налогового учета:

1) регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

2)регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета";

3) регистр информации об объекте основных средств;

4)регистр-расчет "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества";

5) регистр учета расходов будущих периодов;

6) регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав служит для обобщения информации об операционном выбытии имущества и формирования сумм доходов от реализации. Данные о выручке от реализации амортизируемого имущества в этом регистре учета одновременно формируют запись в регистре-расчете "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества".

Регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета" ведется с целью формирования показателя о расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества (по хранению, обслуживанию и транспортировке). Записи в регистре производятся по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту амортизируемого имущества.

Регистр информации об объекте основных средств является источником систематизированной информации о состоянии показателей объектов учета амортизируемого имущества. Показатели первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации основных средств из вышеупомянутых регистров используются для формирования данных регистра-расчета "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества" о первоначальной стоимости реализованного амортизируемого имущества и суммах начисленной амортизации на дату совершения операции, реализации имущества.

В регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества" обобщается информация об операциях реализации имущества и формируется сумма убытка от реализации, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов. Кроме того, показатель о величине убытка от реализации, относящийся к расходам будущих периодов, который используется для обобщения информации о расходах, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения в последующие периоды. Показатели этого регистра заполняются на основании данных регистра-расчета "Финансовый результат реализации амортизируемого имущества". Сумма расходов будущих периодов, подлежащих ежемесячному включению в состав прочих расходов, определяется расчетным путем. Этот показатель одновременно используется для формирования информации о внереализационных расходах организации отчетного (налогового) периода.