5.2. Отражение в налоговом учете расходов на ремонт основных средств

До введения в действие с 01.01.2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль предприятий" все организации, независимо от их отраслевой принадлежности, фактически произведенные расходы на ремонт основных средств включали в себестоимость продукции в соответствии с подпунктом "е" п. 2 Положения о составе затрат. Для целей налогообложения также применялись отчисления в резерв на ремонт основных средств, если его создание было предусмотрено учетной политикой организации.

С 01.01.2002 г. изменился порядок признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения прибыли. Необходимо отметить, что все изменения в налоговом законодательстве не затрагивают ведение бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств.

При этом отчисления в резерв на ремонт основных средств, создаваемый по правилам бухгалтерского учета, не принимаются для целей налогообложения, поэтому возникает необходимость налогового учета расходов на ремонт основных средств. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Такой порядок признания расходов на ремонт целей налогообложения применяется также в отношении арендуемых основных средств, если договором не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем (ст. 260 Налогового кодекса РФ).

В течение налогового периода, которым признается 1 календарный год, состав амортизируемого имущества и его стоимость могут изменяться, поэтому организации должны вести учет движения (поступления, выбытия, изменения первоначальной стоимости в результате переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации) объектов амортизируемого имущества.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса РФ порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. В соответствии со ст. 314 Налогового кодекса РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Также ст. 324 Налогового кодекса РФ определен порядок ведения аналитических данных (при разработке форм регистров) налогового учета по расходам на ремонт, который осуществляется таким образом, что с его помощью можно было формировать следующие показатели:

1) дату возникновения расходов;

2) совокупную первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на конец отчетного (налогового) периода;

3) сумму фактических затрат на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Налоговый учет резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Формирование резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения регулируется п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Величина резерва определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, рассчитываемых самой организацией.

Норматив отчислений в резерв определяется через:

1) расчет предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в зависимости от периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены отдельных элементов основных средств (узлов, агрегатов, деталей, конструкций), сметной стоимости ремонта, которая может быть определена с помощью актов дефектации, актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, планов проведения ремонтных работ, сметы расходов на ремонт (при их проведении хозяйственным способом), договоров со сторонними организациями (при подрядном способе);

2) определение средней величины фактических расходов на ремонт за три года, предшествующих налоговому периоду, в котором создается резерв;

3) расчет норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств, который производится путем деления:

а) предельной суммы отчислений в резерв на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв не больше средней величины расходов на ремонт за последние три года);

б) средней величины расходов, фактически произведенных, на ремонт за последние три года на совокупную первоначальную стоимость основных средств (если предельная сумма отчислений в резерв больше средней величины расходов на ремонт за последние три года).

Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств прилагается к учетной политике для целей налогообложения.

Величина резерва определяется на весь налоговый период как произведение исчисленного норматива на совокупную стоимость основных средств на начало года (налогового периода).

Если капитальный ремонт организация планирует осуществлять в течение нескольких налоговых периодов, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта, но при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв производятся в течение налогового периода равными долями на последний день соответствующего отчетного периода.

В течение отчетного года все фактически произведенные расходы на ремонт основных средств относятся в уменьшение резерва независимо от величины созданного резерва на момент проведения ремонтных работ. Если фактические затраты превышают величину созданного резерва, то разница включается в прочие расходы на дату окончания налогового периода. Если сумма затрат меньше резерва, то остаток резерва относится к прочим доходам на последнюю дату текущего налогового периода.

Резерв на покрытие затрат по капитальному ремонту может иметь остаток на конец налогового периода, если согласно плану проведения капитального ремонта работы не начаты или не завершены.

При организации налогового учета расходов на ремонт основных средств необходимо вести раздельный учет формирования и использования резерва на ремонтные работы, осуществляемые в течение налогового периода, а также резерва на финансирование капитального ремонта, накопление средств на проведение которого производится более одного налогового периода, обеспечить группировку фактических расходов на ремонт по элементам затрат в зависимости от способа его проведения.

В аналитическом учете расходы на ремонт основных средств (п. 1 ст. 324 Налогового кодекса РФ), произведенные хозяйственным способом, состоят из:

1) стоимости запасных частей и других расходных материалов, использованных для ремонта;

2) расходов на оплату труда (включая суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования и суммы платежей по договорам добровольного страхования, договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с соответствующими страховыми организациями);

3) прочих расходов, связанных с ведением ремонта.

Если ремонтные работы осуществлялись подрядным способом, то затраты на оплату работ сторонних организаций отражаются общей суммой без группировки по элементам.

Пример

В ЗАО "Мира" учетной политикой для целей налогообложения на 2004 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, совокупная стоимость которых на 1 января составила 6 000 000 руб.

По данным бухгалтерского учета фактические затраты на проведение ремонтов за последние три года составили:

в 2001 г. - 180 000 руб.;

в 2002 г. - 135 000 руб.;

в 2003 г. - 165 000 руб.

Стоимость ремонтных работ, планируемых к проведению в 2004 г., составляет 200 000 руб.

В указанный период дорогостоящие, капитальные ремонты не осуществлялись. Налог на прибыль уплачивается поквартально.

Произведем расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, который должен быть утвержден в учетной политике на 2004 г.:

1) среднегодовая сумма фактических затрат на ремонт за последние три года равна 160 000 руб. - (180 000 руб. + 135 000 руб. + 165 000 руб.) / 3;

2) сумма резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2005 г., приходящаяся на 2004 г., по общему правилу формирования резерва для целей налогообложения не разбивается по месяцам проведения ремонтных работ. Поэтому величина резерва на ремонт, средства на который накапливаются более одного налогового периода, распределяется по налоговым периодам путем деления сметной стоимости ремонта на количество налоговых периодов, в течение которых формируется резерв. В 2004 г. резерв на капитальный ремонт здания составит 300 000 руб. при условии, что ЗАО "Мира" производит формирование резерва на капитальный ремонт в сумме 600 000 руб. в течение двух налоговых периодов;

3) предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств. Поскольку стоимость ремонтных работ, планируемых к проведению в 2004 г. (200 000 руб.), превышает среднегодовую стоимость фактических затрат на ремонт за последние три года (160 000 руб.), то при определении предельного размера отчислений в резерв используется средняя стоимость затрат на ремонт за последние три года. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму резерва расходов на капитальный ремонт, планируемый к проведению в 2005 г., и приходящуюся на 2004 г. - 300 000 руб. Таким образом, предельная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств составит 460 000 руб. (160 000 + 300 000);

4)норматив отчислений в резерв будет составлять 7,7% (460 000 руб. / 6 000 000 руб. х 100).

Резерв на ремонт здания, планируемый к проведению в 2005 г., не может использоваться в 2004 г. и должен иметь переходящий остаток на конец года. Поэтому необходимо вести раздельный аналитический учет резервов по их видам. В этом случае из общего норматива отчислений в резерв расходов следует выделять норматив отчислений на ремонтные работы, формирование которых осуществляется в нескольких налоговых периодах, и норматив отчислений в резерв на ремонтные работы, производимые в налоговом периоде, когда формируется резерв. Наличие таких нормативов позволяет определить величину резерва и сумму ежеквартальных отчислений по видам резервов.

Расчет можно привести в таблице следующей формы (табл. 9) и приложить его к приказу по учетной политике для целей налогообложения в качестве обоснования утверждаемого норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Таблица 9