3.2. Способы начисления амортизации для целей налогообложения прибыли

Все организации для целей налогообложения должны использовать механизм амортизации, предусмотренный гл. 25 Налогового кодекса РФ. Этот механизм значительно отличается от механизма, применяемого в бухгалтерском учете.

Статьей 259 Налогового кодекса РФ определены два метода начисления амортизации:

1) линейный;

2) нелинейный.

Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Согласно п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1 : N) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах;

N - срок полезного использования объекта основных средств (имущества) в месяцах.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.

Рассмотрим расчет вышеприведенной нормы амортизации в процентном отношении на примере.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая: 1 : 96 х 100 х (1 : (8 х 12)) х 100% = 1,042%, а сумма амортизации за месяц будет равна 2083,33 руб., т. е. 200 000 руб. х 1,042%, а за год будет равна 25 000 руб., т. е. 2083,33 руб. х 12.

Следовательно, единственным методом, обеспечивающим финансовый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:

1) первоначальная стоимость основного средства;

2) срок его полезного использования.

Нелинейный метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организации вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I-VII амортизационных групп.

Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.:

К = (2 : N) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств;

N - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его эксплуатации.

Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

1) остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;

2) сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Согласно п. 6 ст. 259 Налогового кодекса РФ особый порядок начисления амортизации установлен для вновь учрежденных либо ликвидированных (реорганизованных) организаций не с начала, а в течение месяца.

Ликвидируемыми (реорганизуемыми) организациями амортизация не должна начисляться начиная с первого числа месяца, в котором завершена их ликвидация (реорганизация).

Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.

Однако на организации, реорганизующиеся путем изменения организационно-правовой формы, положения названного пункта ст. 259 Налогового кодекса РФ не распространяются. Эти организации не прерывают наличие амортизации на период, в котором осуществляется изменение их организационно-правовой формы.

Отметим следующую особенность: в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ по основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.

Если же основные средства являются предметом договора финансовой аренды (лизинговый договор), то норма амортизации может быть повышена на них не более чем в три раза. Также амортизационная норма не может быть увеличена по основным средствам, включенным в 1-3 группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

По легковому автотранспорту, стоимость которого более чем 300 000 руб., и микроавтобусом, стоимость которого более 400 000 руб. (первоначальная), норма амортизации будет исчисляться с пониженным коэффициентом, равным 0,5.

Организации имеют право начислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст. 259 Налогового кодекса РФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончания налогового периода.

С 01.01.2002 г. основные средства:

1) оцениваются по остаточной стоимости, независимо от того, каким методом будет производиться начисление амортизации. Остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации (с учетом переоценки этой суммы), начисленной за период эксплуатации в бухгалтерском учете;

2) распределяются по группам на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, и определяется конкретный срок их полезного использования в пределах интервала, установленного для соответствующей группы основных средств.

В отдельную амортизационную группу выделяются основные средства, по которым срок использования, определенный в порядке, изложенном в п. 2, меньше фактического срока их использования по состоянию на 01.01.2002 г. По этим основным средствам остаточная стоимость включается в состав расходов равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее 7 лет, начиная с 01.01.2002 г.

В отношении основных средств, по которым фактический срок использования меньше срока использования, определенного по Классификации, следует определить:

1) оставшийся после 01.01.2002 г. срок использования N0; он рассчитывается как разница между сроком полезного использования, установленным в соответствии с Классификацией N к, и фактическим сроком использования основных средств по состоянию на 01.01.2002 г. N ф:

N 0 = N к - N ф,

все сроки использования основного средства указываются в месяцах;

2) норму амортизации, которая является величиной, обратной оставшемуся сроку использования; при этом она определяется двумя способами, в зависимости от принятого метода начисления амортизации:

а) при линейном методе:

К0 = 1 : N 0 х 100%,

б) при нелинейном методе:

К0 = 2 : N 0 х 100%,

где К0 - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости основного средства.

Сумма, начисляемая за месяц амортизации начиная с января 2002 г.

СА, определяется как произведение остаточной стоимости основного средства Ос и нормы амортизации К0:

СА = Ос х К0.

Пример

Стоимость станка в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" по состоянию на 01.01.2002 г. отражена в сумме 35 500 руб. Фактический срок эксплуатации станка (период начисления амортизации) по состоянию на 01.01.2002 г. составил 1 год 9 месяцев (т. е. 21 месяц). Начисление амортизации производилось по норме 15%. Сумма начисленной амортизации составила 9 319 руб. В налоговом учете принят линейный метод начисления амортизации.

Остаточная стоимость станка для налогового учета устанавливается по данным бухгалтерского учета и составляет 26 181 руб. (35 500 - 9 319).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, такого рода станки относятся к четвертой группе имущества со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно. Фирма определяет по данному станку конкретный срок полезного использования в размере 5 лет (т.е. в пределах установленного периода), или 60 месяцев.

Оставшийся срок использования станка после 01.01.2002 г. составит

39 месяцев (60 мес. - 21 мес.). Норма амортизации по станку как величина, обратная оставшемуся сроку использования, при линейном методе начисления амортизации равняется 2,56% (1 : 39 х 100).

Сумма амортизации, начисленной за каждый месяц, начиная с января 2002 г. - 670 руб. (26 181 руб. х 2,56%).

Аналитические регистры-расчеты амортизации основных средств формируются по каждому объекту. Затем в регистре производятся по каждому факту начисления амортизации ежемесячно нарастающим итогом. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода до отчетной даты. Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации отдельно по суммам амортизации, включаемым в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ в состав прямых и косвенных расходов.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции списываются на расходы текущего отчетного периода.

Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, списываются на расходы текущего периода в полном объеме.

Рассмотрим заполнение регистра на предыдущем примере (табл. 3).

Таблица 3