2.2. Эндогенные факторы реализации налогового планирования

На стадии роста и зрелости предприятия при принятии предпринимательских и управленческих решений руководством хозяйствующего субъекта мобильность внешних факторов снижается, поскольку юрисдикция бизнеса и система налогообложения выбраны, уставный капитал, состав учредителей и организационная форма предприятия определены документально. При этом доминирующую роль при рационализации налогового планирования приобретают внутренние (эндогенные) факторы. К их числу относятся: выбор учетной политики; разработка контрактных схем при осуществлении сделок; определение структуры активов, подлежащих налогообложению и порядка использования оборотного и внеоборотного капитала.

Ведение учетной политики ставит перед бухгалтерами и финансистами ряд сложных проблем не только в области формирования бухгалтерских показателей, но и по учету налоговых последствий принимаемых предпринимательских решений. С принятием части II Налогового кодекса РФ налоговый аспект проработки учетной политики значительно усилился. С 2002 г. в условиях введения налогового учета особое значение приобретает учетная политика для целей налогообложения прибыли, которая может либо оформляться отдельным документом, либо включаться отдельным самостоятельным разделом в приказ по учетной политике хозяйствующего субъекта.

Действующими законодательно-нормативными документами в области бухгалтерского учета, в частности, «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» предусмотрены альтернативные варианты бухгалтерского учета, от выбора которых зависит размер уплачиваемых налогов и сборов, а также формирование показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъекта.

Содержание и альтернативные варианты бухгалтерского учета организации раскрываются в соответствующем приказе по учетной политике, который позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы максимально воздействовать на финансовые результаты деятельности предприятия, повышать его платежеспособность, избегать различного рода разногласий с налоговыми органами при документальных проверках и финансовых санкциях за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства. Базовое содержание приказа по учетной политике установлено ст. 6 Федерального Закона РФ М 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» и п. 8 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

Разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета на предприятии. Комплексное управление активами предприятия осуществляется в том числе и на основе выбора методики бухгалтерского учета (учетной политики), позволяющей оптимизировать финансовые текущие потребности предприятия; ускорять оборачиваемость средств.

Обоснованный выбор учетной политики позволяет организации законным путем оптимизировать налоговые платежи.

В 1995 г. Правительством России была впервые предпринята попытка выделения из единого учетного процесса элементов налогового учета. До того времени избранные организацией способы ведения бухгалтерского учета в основном непосредственно влияли на формирование налоговых обязательств. Начиная с 1995 г. ситуация изменилась и многие организации в приказ об учетной политике стали включать отдельный раздел, характеризующий избранные способы ведения учета для целей налогообложения. В первую очередь речь шла о выборе метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, касавшегося НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, иных оборотных налогов, а также налога на прибыль предприятий и организаций.

В ст. 167 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г., впервые появился термин «Учетная политика для целей налогообложения», используемый для определения даты реализации (работ, услуг) при исчислении НДС. С 1 января 2002 г. введена в действие глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Двадцать одна статья главы (ст. 313 – 333 НК РФ) непосредственно посвящены налоговому учету, причем ст. 313 НК РФ предписывает устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в настоящее время существует учетная политика двух видов:

• для целей ведения бухгалтерского учета;

• для целей налогообложения.

Несмотря на существенные отличия, бухгалтерская учетная политика и налоговая учетная политика – это две стороны учетного процесса в организации. В связи с этим возможно определить современную учетную политику организации в целом как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Обоснованием такого подхода и применения принципа единства учетной политики служат следующие обстоятельства.

Во-первых, бухгалтерский и налоговый учет организуется на основе практически одних и тех же первичных документов. Потому полное разделение учетной политики на бухгалтерскую и налоговую политику на практике затруднительно.

Во-вторых, правила формирования и применение налоговой учетной политики, внесения в нее изменений и дополнений в НК РФ по многим позициям совпадают с положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Иными словами, учетная политика организации в целом формируется по практически одинаковым правилам, хотя установление бухгалтерской учетной политики и налоговой политики регулируется различными актами.

В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике в частности, организация в соответствие с главой 25 НК РФ может в современной учетной политике определить следующие основные моменты (табл. 2.4):

Таблица 2.4

Основные моменты учетной политики в целях налогообложения

Наименование	Статья Налогового кодекса РФ
Организационно-технические вопросы	ст. 313
Метод определения доходов и расходов	ст. 217, 273
Порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации	п. 2 ст. 288
Налоговый учет амортизируемого имущества	ст. 259
Метод оценки сырья и материалов при их списании в производство	п. 6 ст.254
Метод оценки покупных товаров при их реализации	п. 1 ст. 268
Метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии	п. 9 ст. 280
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам	ст. 266
Порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	ст. 267
Порядок уплаты налога на прибыль	ст. 286
Другие моменты.

Кроме того, согласно ст. 167 НК РФ организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС: по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов или по мере поступления денежных средств. В соответствии со ст. 339 главы 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» налогоплательщик может утвердить в учетной политике для целей налогообложения прямой или косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого. Особенности исчисления налогов, связанные с учетной политикой организации, закреплены и в других законодательных актах по налогам и сборам.

В целях реализации налогового планирования руководство хозяйствующего субъекта имеет возможность применения альтернативных вариантов использования различных элементов учетной политики (приложение 5).

По каждому пункту, приведенному в приложении 5, предприятиям целесообразно составлять специальные расчеты, обосновывающие налоговую экономию по определенным налогам, высвобождение денежных средств, финансовые результаты деятельности и финансовые показатели, характеризующие эффективность работы предприятия.

Особенности избранной учетной политики могут оказать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности хозяйствующего субъектов (табл. 2.5). Таким образом, эндогенные факторы «учетная политика» и «структура активов» тесно взаимосвязаны.

Например, на объем затрат и расходов, а, следовательно, и на размер прибыли как объекта налогообложения воздействуют такие элементы учетной политики как: способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов; способы оценки запасов для определения себестоимости материальных ресурсов при отпуске их в производство, а также стоимости товаров при их реализации; способы оценки незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Зависимость финансовых показателей и учетной политики проявляется через методы оценки отдельных видов имущества и обязательств.

Таблица 2.5

Финансовые показатели деятельности предприятия

Наименование	Расчетная формула	Норма-тив	Характеристика
К1 (коэффициент автономии)	собственный капитал / валюта баланса	³0,5	характеризует долю владельцев предприятия в общей сумме средств, авансированных в его деятельность. Увеличение данного показателя свидетельствует о повышении финансовой устойчивости предприятия
К2 (коэффициент обеспеченности собственными средствами)	собственные оборотные средства / оборотные активы	³0,1	показывает наличие у предприятия собственных оборотных средств, необходимых для его финансовой устойчивости. Является критерием платежеспособности предприятия. Увеличение показателя свидетельствует об увеличении финансовой устойчивости
К3 (коэффициент обеспеченности запасов собственными источниками финансирования)	собственный капитал в обороте / запасы	»1	показывает, на какую часть (насколько) собственные источники финансирования обеспечивают покрытие запасов. Если К3>1 запасы полностью покрываются собственными оборотными средствами, однако такая ситуация может означать, что руководство предприятия не умеет или не желает использовать внешние источники финансирования основной деятельности
К4 (коэффициент абсолютной платежеспособности)	(сумма денежных активов предприятия на определенную дату + сумма краткосрочных финансовых вложений предприятия на определенную дату) / сумма всех краткосрочных финансовых обязательств предприятия на определенную дату = имущество 1 группы ликвидности / краткосрочные обязательства	-	показывает, в какой степени все текущие финансовые обязательства предприятия обеспечены имеющимися у него годовыми средствами платежа на определенную дату
К5 (коэффициент быстрой ликвидности)	(оборотные средства – запасы) / краткосрочные пассивы	³ (0,2 – 0,5)	характеризует платежеспособность предприятия на дату составления баланса. Низкое значение коэффициента свидетельствует о снижении платежеспособности предприятия
К6 (коэффициент текущей ликвидности)	оборотные средства / краткосрочные пассивы	2³ К6 1³	показывает размер гарантированно покрытых ткущих обязательств оборотными активами компании, которые можно обратить в денежные средства в течение определенного периода. Чем выше коэффициент, тем выше гарантия против обесценивания запасов. Однако слишком высокий коэффициент может означать высокую кассовую наличность, ненужные запасы и плохое взыскание дебиторской задолженности

Формирование оптимальной учетной политики для целей налогообложения является основным элементом налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение предприятия, обеспечивая рост собственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения. Реализация контрактных схем, наряду с учетной политикой, позволяет хозяйствующему субъекту оптимизировать налоговые платежи, поэтому договорная политика является одним из факторов, определяющим уровень налогового бремени.

Гражданский кодекс РФ определяет сделку как – «действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 154). Договор – «соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей» (ст. 420 ГК РФ).

По виду возникающих обязательств договоры, согласно второй части Гражданского кодекса РФ, делятся на 24 укрупненные группы (табл. 2.6):

Таблица 2.6

Группы договоров по виду возникающих обязательств

Наименование группы	Статья Гражданского Кодекса РФ
Договор купли-продажи	Глава 30, ст. 454-566
Договор мены	Глава 31, ст. 567-571
Договор дарения	Глава 32, ст. 572-582
Договор ренты и пожизненного содержания с иждивенцем	Глава 33, ст. 583-605
Договор аренды	Глава 34, ст. 606-670
Договор найма жилого помещения	Глава 35, ст. 671-688
Договор безвозмездного пользования	Глава 36, ст. 689-701
Договор подряда	Глава 37, ст. 702-768
Договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	Глава 38, ст. 769-778
Договор возмездного оказания услуг	Глава 39, ст. 779-783
Договор перевозки	Глава 40, ст. 784-800
Договор транспортной экспедиции	Глава 41, ст. 801-806
Договор займа и кредита	Глава 42, ст. 807-823
Договор финансирования под уступку денежного требования	Глава 43, ст. 824-833
Договор банковского вклада	Глава 44, ст. 834-844
Договор банковского счета	Глава 45, ст. 885-860
Договор хранения	Глава 47, ст. 886-926
Договор страхования	Глава 48, ст. 927-970
Договор поручения	Глава 49, ст. 971-979
Договор комиссии	Глава 51, ст. 990-1004
Агентский договор	Глава 52, ст. 1005-1011
Договор доверительного управления имуществом	Глава 53, ст. 1012-1026
Договор коммерческой концессии	Глава 54, ст. 1027-1040
Договор простого товарищества	Глава 55, ст. 1041-1054

По отражению в бухгалтерском учете все договоры можно условно разделить на три группы⁵⁶[1]:

• договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету;

• простые договоры;

• сложные договоры.

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете приведена в таблице 2.7.

Таблица 2.7

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете

Договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету	Простые договоры		Сложные договоры
Порядок исполнения не влечет составления каких-либо бухгалтерских проводок	Порядок исполнения влечет составление простых типовых проводок		Порядок исполнения влечет в каждом конкретном случае специфическое бухгалтерское оформление, а также договора, из содержания которых трудно однозначно определить тип возникающих обязательств
	длительные	единичные
	Повторяемость типовых проводок по договору (например, поставка товаров, осуществляемая в течение года)	Состоят из одной операции, отражаемой в бухгалтерском учете
Например
Договор о сотрудничестве и организации взаимоотношений; Предварительный договор (ст. 429 ГК РФ)	Договор купли-продажи (ст. 454 –566 ГК РФ); Договор мены (ст. 567-571 ГК РФ) и т.д.		Договор аренды (ст. 606-670 ГК РФ) – договор проката, договор аренды государственного (или муниципального) имущества, аренда предприятия, лизинг; Договор займа и кредита (ст. 807-823 ГК РФ) – договор целевого займа, договор займа посредством векселя и пр.

В действующем законодательстве о налогах и сборах существует прямая взаимосвязь между нормами налогового и гражданского права. Это означает, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и срока уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, и прежде всего действующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случае такие связи прямо установлены налоговым кодексом РФ (табл. 2.8):

Таблица 2.8

Пример взаимосвязи норм Налогового и Гражданского кодексов РФ

Статья Налогового кодекса РФ	Характеристика взаимосвязи с Гражданским кодексом РФ
п. 2, ст. 38	Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ
п. 1, ст.39	Реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, ст. 223
п. 1, ст. 40	Для целей налогообложения (если иное не предусмотрено НК РФ) принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ

Таким образом, организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства, с тем, чтобы изменить их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим налогообложения.

Текущее налоговое планирование состоит и в планировании хозяйствующим субъектом выплат по отдельным налогам, а также в разработке не только учетной, но и договорной политики.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации⁵⁷[2].

В процессе реализации договорной политики для каждого конкретного договора необходимо проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает (табл. 2.9):

Таблица 2.9

Элементы экономико-правовой экспертизы договора

Наименование	Характеристика
Правовая экспертиза	рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства
Бухгалтерская экспертиза	анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора
Налоговая экспертиза	рассмотрение договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством. При этом следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий и др.
Финансовая экспертиза	расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности)

Конечной целью проводимой экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств. В таблице 2.10 сгруппированы основные инструменты договорной политики организации.

Таблица 2.10

Основные инструменты договорной политики хозяйствующего субъекта

Выбор контрагента
резидент	пользуется льготами по НДС
	продукция, работы, услуги которого облагаются НДС
нерезидент	со страной которого подписано соглашение об избежании двойного налогообложения
	страны, с которой такого соглашения нет
	зарегистрированный в налоговых органах РФ
	не вставший на учет в налоговую инспекцию РФ в качестве налогоплательщика
Выбор вида договора
договор дарения
договор безвозмездного пользования
и пр.
Определение отдельных условий договора

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, т.е. операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а, следовательно, и финансовое положение организации в целом.

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты с комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др. Выбор того или иного вида договора в целях оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Обобщая результаты рассмотрения влияния налогов на принятие предпринимательских и управленческих решений, можно констатировать, что оно происходит на различных стадиях реализации налогового планирования, при выполнении различных функций бизнес-процессов и зависит от структуры решаемых вопросов. Классификация факторов реализации налогового планирования и степени их влияния на его эффективность многомерна (факторы первого, второго, …, n-го порядка). Кроме того, вектор влияния факторов реализации налогового планирования зависит от стадии жизненного цикла предприятия. По мере развития бизнеса мобильность и влияние экзогенных факторов на рационализацию процесса налогового планирования снижается, а значение эндогенных факторов увеличивается.