Глава 16. Характеристика налоговых

ное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных средств и т. п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т. п.).

Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодно-

-->лег - /

стью.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматрива­ет возможность отступления от установленных правил ведения бухгалтерского учета. Такое отступление возможно при усло­вии, что предусмотренные правила бухгалтерского учета не по­зволяют достоверно отразить имущественное состояние и фи­нансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматрива­ется как уклонение от их выполнения и при наличии соответ­ствующих признаков квалифицируется в качестве налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогооб­ложения в соответствии с законодательно установленными пра­вилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого на­рушения правил учета доходов, расходов и объектов налогооб­ложения по неосторожности либо умышленно.

Санкции за совершение деяний, предусмотренных ст. 120 НК РФ, носят штрафной характер. Мера ответственности по п. 1 и 2 является абсолютно определенной. По п. 3 санкция от­носительно определенная, зависит от суммы неуплаченного на­лога, но имеет низшую границу — не менее 15 тыс. руб.

Статья 121. Исключена (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487).

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются фис­кальные материальные права государства. Неуплата или непол­ная уплата налогов нарушает нормальное функционирование

л

396 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

общественных отношений, складывающихся относительно фор­мирования доходной части бюджетов и государственных вне­бюджетных фондов. В результате указанных в ст. 122 НК РФ деяний у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом или соответствующим внебюджетным фондом.

Объективная сторона выражается в нарушении налогопла­тельщиком своей обязанности уплачивать законно установлен­ные налоги и сборы. Неисполнение этой обязанности осущест­вляется путем неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налогов посредством занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний.

Обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 57 Конституции РФ и конкретизирова­на НК РФ. Обязанность по уплате налогов исполняется нало­гоплательщиком самостоятельно, если иной порядок не преду­смотрен нормативными правовыми актами о налогах и сборах. В некоторых случаях обязанность по исчислению налога, под­лежащего уплате, может быть вменена (или изначально отнесе­на) к обязанностям налогового органа или налогового агента. В случае возложения обязанности по исчислению и удержанию налогов на налогового агента обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме. Согласно ст. 78 НК РФ обязанность по уплате налога также считается исполненной надлежащим образом после вы­несения налоговым органом или судом решения о зачете из­лишне уплаченных или излишне взысканных налогов.

На основании п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате на­лога считается исполненной с момента предъявления налого­плательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денеж­ными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного само­управления либо почтовое отделение связи. До предъявления требования в банк о перечислении налога либо внесении на-

личных денег налогоплательщик самостоятельно исчисляет со своей налогооблагаемой базы сумму налога, подлежащую упла­те за налоговый период.

Однако следует учитывать, что обязанность по уплате налога не может считаться выполненной в следующих двух случаях: 1) последующего отзыва налогоплательщиком или возврата банком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд); 2) при наличии на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога других неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательст­вом Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, а налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для оплаты всех требований.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или не­полной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ таки­ми способами являются: занижение налоговой базы; иное не­правильное исчисление налога; другие неправомерные дейст­вия (бездействие). Деяния, предусмотренные п. 2 ст. 122, могут стать следствием занижения налоговой базы, других неправо­мерных действий (бездействия). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, может быть совершено любым из вышеназванных способов.

Способы совершения данного правонарушения законодате­лем не детализированы, поскольку общественная опасность деяния не ставится в зависимость от конкретных приемов, ме­тодов, приводящих к неуплате или неполной уплате налогов.

Занижение налоговой базы неминуемо влечет неправильное исчисление налога. Правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ, выявляется в результате выездных или камеральных налоговых проверок. В ходе проведения проверки должностные лица налоговых органов могут выявить неуплату или неполную уплату налога путем сопоставления первичных учетных и бух­галтерских документов налогоплательщика с поданными им на­логовыми декларациями, иными отчетными материалами, со сведениями, полученными от обслуживающих банков, налого-

398 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

вых агентов, поставщиков или покупателей производимой про­дукции и т. д.

Наиболее часто занижение налогооблагаемой базы происхо­дит в результате необоснованного отнесения отдельных видов расходов на издержки обращения, завышения себестоимости продукции (работ, услуг), полного исключения налогооблагае­мых объектов из состава налогооблагаемой базы, неправильно­го применения налоговых льгот, ставки налога, неправильного исчисления суммы налога, подлежащего зачету (возврату), и т. д.

Следовательно, неуплата налога как способ совершения рассматриваемого правонарушения выражается в непредставле­нии налогоплательщиком в банк платежного поручения на пе­речисление налога в бюджет либо невнесении наличной де­нежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органи­зации — сборщика налога. Неполная уплата налога в качестве способа совершения данного правонарушения выражается в представлении платежного поручения на сумму менее той, ко­торая должна быть исчислена на основе полученной налоговой базы с учетом налоговой ставки и имеющихся налоговых льгот.

Таким образом, с объективной стороны налоговое правона­рушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характе­ризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением на­логоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговой ба­зы или иного неправильного исчисления налога.

Одним из квалифицирующих признаков п. 2 ст. 122 НК РФ является место совершения налогового правонарушения — та­моженная граница Российской Федерации. Относительно пере­мещаемых через границу товаров таможенные органы пользу­ются правами и несут обязанности налоговых органов по взи­манию налогов и сборов (ст. 34 НК РФ). Неуплата или неполная уплата налога при перемещении товаров через тамо­женную границу образует самостоятельный состав налогового правонарушения.

Рассматриваемые правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ, могут выражаться в действии или бездействии налого­плательщика или налогового агента. Действия правонарушите­ля, приведшие к неуплате или неполной уплате налога, могут

заключаться в неправомерном применении льготных ставок на­лога, в необоснованном (не подтвержденном документально) завышении себестоимости продукции и т. д. Бездействие пра­вонарушителя может выражаться в непредъявлении в банк пла­тежного поручения на перечисление налога, непредставлении в^ установленный срок таможенной декларации, несвоевремен­ном совершении бухгалтерских операций, отсутствии данных первичного учета и т. д.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифи­цирующим признаком является наличие последствий неправо­мерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.

Не образует состав рассматриваемого правонарушения неуп­лата или неполная уплата налога налогоплательщиком при ус­ловии, что в предыдущем налоговом периоде у него произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неупла­ченного (недоплаченного) налога. Однако ранее образовавшая­ся переплата освобождает от ответственности только относи­тельно неуплаты или неполной уплаты одноименного налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ра­нее произошедшей переплаты одноименного налога не образу­ет задолженности перед бюджетной системой или соответст­вующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противо­правность деяний налогоплательщика.

От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он самостоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им декларации неотражение или неполное отражение сведений или ошибок, повлекших занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие ей пени.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправо­мерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного налогового периода. Факт неуплаты или неполной Уплаты налога считается подтвержденным только в момент

400 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

окончания каждого отчетного периода, по итогам которого на­логоплательщик обязан уплачивать налог.

Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на­лога, произошедшее в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уп­лате в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу Российской Федерации, будет считаться оконченным в мо­мент истечения срока подачи таможенной декларации либо в момент принятия таможенным органом представленной пла­тельщиком (декларантом) просроченной или неполной по сум­ме налога таможенной декларации.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), пла­тельщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или декларант — физическое или юридическое лицо, переме­шающее товары через таможенную границу Российской Феде­рации, либо юридическое лицо, являющееся таможенным бро­кером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рас­сматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 2 или 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащее признаки состава налогового правонарушения, описанного в ст. 122 НК, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1 или 2 соответственно. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного по п. 3 ст. 122 НК РФ. i

Неправомерные деяния, описанные в п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, ' образуют простые составы налоговых правонарушений, по­скольку содержат минимально необходимую совокупность объ­ективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется дополнительных элементов. Налоговое правонаруше­ние, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышлен­но, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру от­ветственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав