Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 385

Статья 119. Непредставление налоговой декларации.

Объектом описанного ст. 119 НК РФ состава правонаруше­ния являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения выражается в непред­ставлении налогоплательщиком в налоговый орган псГ"Йесту своего учета налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан пред­ставлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по уплачиваемым налогам. Данная обязанность конкретизирует­ся отдельными главами части второй НК РФ, устанавливающей виды налогов, образуемых налоговую систему Российской Феде­рации.

Предметом рассматриваемого правонарушения является на­логовая декларация. Понятие налоговой декларации дается в ст. 80 НК РФ, на основании которой декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налого­вых льготах, исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Статья 80 НК РФ содержит юридические признаки налоговой декларации, поэто­му непредставление или несвоевременное представление иной налоговой отчетности, не содержащей сведений, указанных в данной статье, не подлежит квалификации по ст. 119 НК РФ.

Правила декларирования распространяются также и на по­рядок исчисления и уплаты налогов и сборов, зачисляемых в государственные внебюджетные фонды, поскольку НК РФ (п. 9 ст. 80) отчетность, предоставляемая налогоплательщиком во внебюджетные фонды, приравнена к налоговой декларации..

Налоговая декларация представляется каждым налогопла­тельщиком по каждому налогу, который он обязан уплачивать. Обязанность по предоставлению декларации считается испол­ненной надлежащим образом только при условии ее предостав­ления в соответствующий налоговый орган в сроки, установ­ленные законодательством о налогах и сборах.

Как правило, на налогоплательщике лежит обязанность по уплате различных налогов и сборов или по одному налогу он должен представлять самостоятельные декларации, но в раз-

386 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

личные сроки. При нарушении налогоплательщиком сроков представления в налоговый орган нескольких деклараций не­представление в срок каждой декларации квалифицируется по ст. 119 НК РФ в качестве самостоятельного правонарушения, независимо от продолжительности просрочки по иным декла­рациям. Учитывая положения п. 2 ст. 112 НК РФ, привлечение к ответственности за предыдущее налоговое правонарушение является обстоятельством, отягчающим ответственность.

Однако следует различать уплату налога по декларации, со­ставляемой налогоплательщиком самостоятельно, и уплату на­лога по требованию налогового органа, выставляемому налого­плательщику. Налоговым кодексом РФ предусмотрены ситуа­ции, освобождающие налогоплательщика от подачи декларации. Например, на основании ч. 2 ст. 52 НК РФ в случаях, предусмот­ренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В частности, налоговые органы обязаны исчислять суммы налогов на имущество физических лиц, земельного налога и некоторых других. При этом освобож­дение налогоплательщика от обязанности самостоятельно ис­числять налог и, следовательно, представлять в налоговый орган соответствующую декларацию не всегда четко прописано в зако­не о конкретном налоге или главе НК Рф, устанавливающей ка­кой-либо налог. Отсутствие в законодательном акте о налогах и сборах нормы, указывающей на обязанность налогоплательщика представить декларацию, следует расценивать как освобождение от названной меры должного юридического поведения.

Статья 119 НК РФ состоит из двух пунктов, различие между которыми проводится по продолжительности просрочки пред­ставления налогоплательщиком налоговой декларации. Каждый из пунктов ст. 119 имеет факультативные признаки состава правонарушения: пункт первый — место совершения правона­рушения; пункт второй — место и время совершения правона­рушения. Местом совершения правонарушения является место нахождения налогового органа, в который налогоплательщик должен представить соответствующую декларацию. Временем совершения правонарушения, описанного п. 2 ст. 119 НК РФ, является период времени, составляющий более 180 дней по ис-

течении установленного срока представления налоговой декла­рации.

Правонарушение в виде непредставления налоговой деклара­ции считается оконченным в момент истечения срока, установ­ленного законодательством для подачи налоговой декларации. Моментом окончания рассматриваемого деяния будет являться прекращение правонарушения самим налогоплательщиком в виде подачи декларации в соответствующий налоговый орган или пресечение правонарушения налоговым органом в результа­те проведения налоговой проверки (или иным компетентным органом).

В ходе проведения проверки налоговый орган на основании соответствующих данных может самостоятельно выявить в фи­нансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика фак­ты, подлежащие декларированию для целей налогообложения. Данная ситуация создает определенные сложности для расчета суммы налоговой санкции за непредставление налоговой дек­ларации, поскольку налоговый орган самостоятельно должен определить налоговую базу проверяемого субъекта. Следова­тельно, при исчислении подлежащей уплате (доплате) суммы налога, а соответственно, и санкции по ст. 119 НК РФ налого­вый орган обязан применить все имеющиеся у данного налого­плательщика налоговые льготы, принять во внимание и отра­зить в расчете произведенные и документально доказанные на­логоплательщиком расходы, учесть иные предусмотренные законодательством о налогах и сборах обстоятельства, влияю­щие на исчисление налоговой базы по непродекларированному налогу. Самостоятельное установление налоговым органом на­логооблагаемой базы не означает полное отстранение налого­плательщика от участия в данной налоговой процедуре: налого­плательщик обязан доказать наличие имеющихся у него льгот, подтвердить произведенные расходы и т. д.

Если налог подлежит уплате (доплате) в результате примене­ния налоговых льгот, а также при наличии у налогоплательщи­ка права на возврат из бюджета излишне уплаченного налога он не освобождается от подачи декларации по возвращаемому налогу. Следовательно, непредставление, а равно несвоевре­менное представление налоговой декларации, по данным кото­рой у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате

388 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

(доплате) налога, не освобождает от ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. В рассматриваемой ситуации санкция рассчи­тывается только на основании п. 1 ст. 119 в размере «не менее 100руб.».

Не является обстоятельством, исключающим ответствен­ность налогоплательщика по рассматриваемой статье факт не­выполнения налоговым органом своей обязанности преду­смотренной абз. 1 п. 2 ст. 80 НК, по бесплатному предоставле­нию налогоплательщику бланков налоговых деклараций Налоговым законодательством не запрещается самостоятельное изготовление налогоплательщиком бланков налоговых деклара­ций по установленному образцу.

Также не освобождает налогоплательщика _от ответственно­сти по ст. 119 НК РФ уплата налога по просроченной деклара­ции, однако данный факт может учитываться в качестве смяг­чающего вину обстоятельства.

Не образуют состава налогового правонарушения по ст 119 НК РФ деяния налогоплательщика, образовавшиеся в результа­те допущенных ошибок при составлении налоговой деклара­ции, в том числе и таких ошибок, которые привели к заниже­нию налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога Со­гласно диспозиции рассматриваемой статьи не является противоправным деянием подача налоговой декларации с не­верным содержанием, с ошибками, допущенными при ее со­ставлении, в том числе с погрешностями, приводящими к за­нижению суммы налога, подлежащего уплате (доплате).

Если в финансово-хозяйственной деятельности налогопла­тельщика отсутствуют факты, подлежащие декларированию для целей исчисления налогов, то им составляется декларация об отсутствии полученного дохода, произведенного расхода или иных объектов налогообложения. Однако за непредставление налогоплательщиком сведений в форме налоговой декларации с «прочерками» («нулевой» декларации) ответственность, пре­дусмотренная ст. 119 НК РФ, не применяется.

Непредставление налоговой декларации относится к фор­мальным составам и квалифицируется в качестве правонаруше­ния независимо от наличия или отсутствия последствий в виде неуплаты налогов.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является надлежащий субъект налоговой обязанности, т. е. лицо, обязанное исполнять требования ст. 80 НК РФ о предоставлении декларации налоговым органам. Следовательно, ответственно­сти по данной статье подлежат организации-налогоплательщи­ки, физические лица и законные представители физических лиц. Представители организации не являются субъектами правонару­шения по ст. 119, поскольку их действия по представлению нало­говой декларации направлены на исполнение налоговой обязан­ности организации, а не самого представителя.

Субъективная сторона непредставления декларации в нало­говый орган характеризуется виной в форме умысла или неос­торожности.

Санкция, применяемая к правонарушителям по ст. 119 НК РФ, выражена в виде штрафа и носит компенсационный характер. Размер санкции зависит от суммы налога, которая могла бы быть взыскана с налогоплательщика по непредстав­ленной в срок декларации.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расхо­дов и объектов налогообложения.

Объектом составов налоговых правонарушений, предусмот­ренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются обществен­ные отношения, складывающиеся в процессе управления нало­говой сферой. Объектом налогового правонарушения, преду­смотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные права государства. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения приводит к не­возможности со стороны налоговых органов проверить на qc-новании данных налогоплательщика выполнение его финансо­вых обязательств перед государством.

Объективная сторона всех составов правонарушений, преду­смотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налого­обложения.

Обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложе­ния установлена п. 1 ст. 23 НК РФ, который соотносится с Фе­деральным законом от 21 ноября 1996 г. (в ред. от 23 июля

390