Глава 16. Характеристика налоговых правонарушений 363

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общи­ми субъектами налоговых правонарушений могут быть:

— налогоплательщики: российские организации, иностран-^ ные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства ино­странных и международных организаций, граждане РФ, ино­странные граждане и лица без гражданства;

— плательщики сборов;

— налоговые агенты: российские и иностранные организа­ции, а также индивидуальные предприниматели;

— законные представители налогоплательщика — физиче­ского лица;

— свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально-обязанные лица;

— организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описы­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки на учет в налоговом органе, может быть только ор­ганизация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых право­нарушений специальная правосубъектность дополняет, развива­ет или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструк­ции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подле­жат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая опре­деленный вид налогового правонарушения, не содержит требо-

364 Раздел IV. Нарушения законодательства о налогах и сборах

ваний о наличии у субъекта специальных признаков, отражаю­щих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физиче­ского лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и ру­ководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонарушения физическое лицо должно обладать граждан­ской дееспособностью, необходимой для исполнения обязан­ности по уплате налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их возникает в пол­ном объеме с 18-летнего возраста. Несовершеннолетний, дос­тигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновре­менно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, преду­смотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособ­ность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства не­возможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может являться субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя. Например, законный представитель несет ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, несо­блюдение порядка использования арестованного имущества и т. д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представ­ляет собой совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происхо-