9. Сутність аудиторського висновку. Його зміст і структура.

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку.

Аудиторський висновок – документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувались при її складанні.

Аудиторський висновок призначений для широкого кола користувачів. Він складається з метою донесення думки аудитора про перевірену ним звітність до її зовнішніх користувачів, власників, адміністрації підприємства. Однією із вимог до аудиторського висновку є його зрозумілість і доступність сприйняття. Тому структура аудиторського висновку і формулювання, які використовуються у ньому, повинні бути типовими, однозначними, зрозумілими, чіткими.

Відповідно до МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” аудиторський висновок має містити такі елементи : заголовок; адресат; вступний або початковий параграф; параграф, що описує обсяг аудиту (опис характеру аудиторської перевірки); параграф, у якому висловлено думку аудитора щодо фінансових звітів; дата аудиторського висновку; адреса аудитора; підпис аудитора.

У заголовку аудиторського висновку вказується, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, зазначається прізвище аудитора або назва аудиторської фірми.

У наступному елементі аудиторського висновку «Адресат» слід вказати реальних користувачів аудиторського висновку, відповідно до умов завдання на перевірку. У вступному або початковому параграфі висновку вказується склад перевіреної фінансової звітності, наголошується на розподілі відповідальності за правильність підготовки звітності (керівництво підприємства) та за аудиторський висновок (аудитор).

В аудиторському висновку треба показати масштаб аудиту та розкрити зміст проведених робіт. Параграф, що описує обсяг аудиту, дає впевненість користувачам у тому, що перевірка була здійснена у відповідності з вимогами МСА.

У наступному елементі аудиторського висновку дається чіткий висновок аудитора про перевірену фінансову звітність, її відповідність у всіх суттєвих аспектах положенням про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки. Це інформує користувача висновку про те, що аудитор розглянув вплив на фінансові звіти та на висновок подій і операцій, відомих аудиторові, які відбулися до цієї дати.

В аудиторському висновку слід зазначити конкретне місце перебування аудитора (адреса аудитора), яке, як правило, є місцем перебування офісу аудитора, відповідального за аудит.

Згідно МСА 700 аудиторський висновок підписується від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами. Аудиторський висновок зазвичай підписується від імені аудиторської фірми, оскільки аудиторська фірма бере на себе відповідальність за аудит.

Виконання аудитором (аудиторською фірмою) договору аудиту визначається актом прийому-здачі аудиторського висновку або іншого офіційного документа.

10. Види аудиторських висновків

Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови: 1) аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту; 2) надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві; 3) є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань; 4) фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства; 5) фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч; 6) фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення).

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку

Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про реальний стан показників діяльності підприємства.

Умовно-позитивний висновок (існує фундаментальна незгода) "... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку", проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності

мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Негативний аудиторський висновок “У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень).

11. Внутрішній аудит є одним із видів внутрішньогосподарського контролю суб'єктів підприємницької діяльності. Забезпеченню ефективності діяльності суб'єктів підприємницької діяльності багато в чому сприяють впровадження і правильна організація системи внутрішнього аудиту.

Внутрішні аудитори звітують перед вищим керівництвом підприємства. За внутрішній аудит відповідає сама фірма або один із її відділів, тобто контрольний орган всередині фірми. Керівник такого контрольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.

Мета внутрішнього аудиту - удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення й мобілізація резервів його зростання.

Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.

Внутрішній аудит аналізує ситуацію ризику і застерігає від банкрутства, використовує ноу-хау для збільшення прибутку й ефективності нової технології, вживає заходів, що сприяють фінансовій діяльності підприємства.

Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображає у звіті, який дає йому можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему.

У звіті внутрішнього аудитора, що надсилається аудиторському комітету, слід вказати, які рекомендації виконано, а які вважаються неефективними через надмірні витрати. Тільки після отримання письмового звіту внутрішня аудиторська перевірка вважається закінченою.

Основну увагу внутрішньому аудитору слід приділяти перевірці тих показників фінансово-господарської діяльності підприємства, які можуть позитивно вплинути на ефективність виробництва. Така перевірка має спрямовуватися на попередження (профілактику) відхилень від нормативно-правових актів чи зловживань.

Отже, внутрішній аудит контролює раціональне витрачення матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, дотримання законності господарських операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень.

Внутрішній аудит передбачає попередній контроль на стадії розгляду первинних

Внутрішньому аудиту доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з питань дотримання законів, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків та Інструкції про його застосування, Інструкції з інвентаризації, Положення про ведення касових операцій тощо.

Основні функції внутрішнього аудиту: контроль за правильністю оформлення, приймання і відпуску матеріальних цінностей, оприбуткування, видачі й перерахування грошових коштів, створення і витрачання власного капіталу; контроль за дотриманням правил штатно-фінансової дисципліни, правильним створенням і розподілом прибутків.

Перелік контрольних функцій внутрішнього аудиту слід оформити відповідним наказом керівника підприємства.

Структура внутрішнього аудиту підприємства включає три елементи: умови проведення аудиту, систему бухгалтерського обліку і процедури аудиту.

Внутрішній аудит є складовою внутрішнього контролю і здійснюється за рішенням органів управління фірми для контролю й аналізу господарської діяльності.

Головна мета внутрішнього аудитора - визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

Внутрішній аудит проводять особи, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється.

Основними об'єктами внутрішнього аудиту є:

• стан і ведення бухгалтерського фінансового обліку;

• фінансова звітність, її вірогідність;

• стан необоротних активів і запасів;

• забезпеченість підприємства власними обіговими коштами;

• платоспроможність і фінансова стійкість;

• система управління підприємством;

• робота економічних і технічних служб підприємства;

• оподаткування: правильність визначення доходу, що підлягає оподаткуванню, своєчасність і повнота сплати податків;

• планування, нормування і стимулювання;

• внутрішньогосподарський контроль;

• виробничо-господарська діяльність;

• достовірність проектно-кошторисної документації тощо.

Основними процедурами внутрішнього аудиту є:

• вивчення засновницьких документів;

• дослідження первинної документації, регістрів бухгалтерського фінансового (управлінського) обліку, фінансової звітності;

• зустрічна перевірка документів і господарських операцій, порівняння даних синтетичного і аналітичного обліку тощо.

12. Незалежність аудитора - один з принципів аудиту, що полягає в обов'язковому відсутності при формуванні думки аудитора його фінансової, майнової, спорідненою або який-небудь інший зацікавленості щодо економічного суб'єкта, що перевищує договірні відносини на здійснення аудиторських послуг, а також будь-якої залежності від третьої сторони : власників або керівників аудиторської організації, в якій працює аудитор. У висновку або іншому документі, складеному в результаті наданих професійних послуг, аудитор зобов'язаний свідомо і без будь-яких застережень заявити про свою незалежність щодо клієнта як за формальними, так і за фактичними обставинами.

Вимоги до аудитора в частині забезпечення незалежності і визначають її критерії регламентуються нормативною базою аудиторської діяльності.

Відповідно до ст. 12 Закону про аудит він не може здійснюватися:

1) аудиторами, які є засновниками (учасниками) перевіряючих осіб, їх керівниками, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

2) аудиторами, що складаються із засновниками (учасниками) перевіряючих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності, в близькій спорідненості (батьки, подружжя, брати, сестри, діти, а також брати, сестри, батьки і діти подружжя);

3) аудиторськими організаціями, керівники та інші посадові особи яких є засновниками (учасниками) перевіряючих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

4) аудиторськими організаціями, керівники та інші посадові особи яких полягають у близькій спорідненості (батьки, подружжя, брати, сестри, діти, а також брати, сестри, батьки і діти подружжя) з засновниками (учасниками) перевіряючих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

5) аудиторськими організаціями щодо перевіряючих осіб, які є їх засновниками (учасниками), щодо перевіряючих осіб, для яких ці аудиторські організації є засновниками (учасниками), стосовно дочірніх організацій, філій і представництв зазначених перевіряючих осіб, а також щодо організацій, мають спільних засновників (учасників) з цією аудиторською організацією;

6) аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами, що надавали протягом трьох років, що безпосередньо передували проведенню аудиторської перевірки, послуги з відновлення та ведення бухгалтерського обліку, а також щодо складання фінансової (бухгалтерської) звітності фізич та юридичним особам, щодо цих осіб.

При цьому, по-перше, необхідно переконатися, що аудитор не має (або не має наміру отримати) прямого або непрямого матеріального фінансового інтересу в компанії, для якої він надає професійні послуги, що вимагають незалежності. Фінансова зв'язок з клієнтом може мати місце в ряді випадків, в тому числі:

- При безпосередній фінансовій зацікавленості в справах клієнта (наприклад, маючи на руках цінні папери, емітовані даними економічним суб'єктом);

- Через непряму матеріальну фінансову зацікавленість у клієнті, наприклад, якщо аудитор є довіреною особою довірчого фонду або розпорядником (піклувальником) будь-якого майна і ця аудиторська організація має фінансову зацікавленість щодо компанії клієнта;

- Через позики, видані клієнту або отримані від нього або акціонера компанії-клієнта (не відноситься до позик, наданих банками або іншими фінансовими установами, коли вони оформляються відповідно до встановлених процедур, термінів та вимогам);

- Через отримання від клієнта матеріальних благ чи послуг (отримання будь-яких товарів чи послуг допустимо тільки в тому випадку, коли їх вартість не нижче тієї, за якою вони надаються іншим споживачам);

- Якщо є фінансова зацікавленість у створенні спільного підприємства з клієнтом або його службовцем (і);

- Через фінансову зацікавленість в особі, яка не є клієнтом, але виступає інвестором останнього або отримує від нього інвестиції.

По-друге, слід уточнити, чи не вступає відповідальність аудитора перед третьою стороною в протиріччя з його відповідальністю перед клієнтом.

По-третє, необхідно розібратися, яким чином впливає на позицію аудитора надання клієнтам інших (супутніх аудиту) послуг. Надаючи професійні послуги, аудитор, як правило, надає різні рекомендації щодо поліпшення управління підприємством, оподаткування, організації системи внутрішнього контролю. Крім того, на додаток до виконання аудиторських функцій він може надавати клієнту консультаційні, юридичні, оціночні та інші дозволені ліцензією послуги. При цьому аудитор повинен дотримуватися обережності і не виконувати управлінські функції, втручаючись в сферу прийняття керівних рішень, відповідальність за які повинна завжди залишатися за керівництвом клієнта. Якщо аудитор займається підготовкою для клієнта облікових документів, він не повинен брати участі в їх перевірці.

По-четверте, важливо оцінити ступінь фінансової залежності аудитора від клієнта у зв'язку з одержуваної від нього частки винагороди.

По-п'яте, слід вивчити перспективи збереження з клієнтом нормальних взаємин, які можуть бути порушені в ході поточного або майбутнього судового розгляду. Порушення клієнтом судового процесу у відношенні як самого аудитора, так і третіх осіб (із залученням аудитора в якості експерта або повіреного), а також аналогічні дії аудитора при вчиненні, наприклад, шахрайства з боку посадових осіб компанії або стягнення в примусовому порядку суми гонорару за проведену раніше роботу можуть фактично розцінюватися як порушення незалежності аудитора. Подібне порушення судового позову, а також вірогідність його виникнення або оголошене намір подати судовий позов можуть справити негативний вплив на здатність аудитора чесно і неупереджено виконати роботу по складанню ув'язнення. Такі дії (навіть якщо вони ще сталася) вплинути на лояльність керівництва компанії щодо аудитора.

Нарешті, по-шосте, потрібно проаналізувати попередні умови та вимоги про певний зміст висновків за результатами аудиту. Таким чином, аудитор зобов'язаний уважно стежити за тим, щоб не порушувався принцип незалежності на всіх стадіях проведення аудиту, і приймати необхідні заходи для усунення виниклих негативних обставин.