3. Як побудувати управлінську бухгалтерію на конкретному підприємстві?
Виживання підприємств в умовах ринкових відносин є стратегічно важливим як для окремих регіонів, так і для всієї країни. У зв'язку з цим виникає гостра необхідність підвищенні якості та швидкості прийняття управлінських рішень. Наприкінці ХХ століття значно змінився стиль управління. Зазвичай управління було командною і контролюючою структурою, де майже кожне рішення приймалося вищим керівним органом. Розвиток, який ми спостерігаємо сьогодні, створив більш децентралізовану звітність і структуру рішень. Також надзвичайно змінилося зовнішнє середовище і швидкість технологій. Це призводить до необхідності швидко приймати рішення і бути ефективним партнером у бізнесі.
Управління підприємством взагалі та антикризове управління зокрема вимагає зваженого підходу, а для цього необхідне розуміння витрат і економічної моделі підприємства. Керівнику (власнику) потрібно знати не просто структуру своїх витрат: матеріали, зарплата, енергоресурси, накладні витрати, по елементах або статтях калькуляції. Необхідне розуміння причини, джерела виникнення цих витрат та характеру їх зв’язків з бізнес-процесами, а також розуміння того, що не можна скорочувати усі витрати, що окремі види витрат потрібно навіть збільшувати, що крім кредитів існують і внутрішні джерела фінансування поточної діяльності. Інформаційною основою для подібних оцінок та прийняття управлінських рішень є управлінський облік.
Успішне подолання проблем компанії можливе лише за умови забезпеченості управлінців належним науково-методичним інструментарієм ефективного управління витратами і відповідними фахівцями. В залежності від потреб керівників підприємства в інформації потрібна науково обґрунтована організація та впорядкування складу і системи інформаційних потоків. При цьому управлінський облік охоплює усі види облікової та не облікової інформації, яка використовується для оперативного управління явищами та процесами.
Сьогодні компанії опинилися перед незчисленними правами вибору та проблемами. Вони потребують управлінських бухгалтерів, які приєднаються до компанії та будуть працювати на будь-якому рівні управління як частина команди.
Підходи до кадрового забезпечення управлінського обліку різні як за кордоном, так і в Україні. Ця різниця зумовлена різницею у культурі, традиціях, законодавстві та різницею у часі функціонування інституту управлінського обліку як такого.
Так Чарльз Б. Тіллей (Генеральний директор Королевського інституту управлінського обліку у Лондоні) зазначив, що «Управлінський облік – це спосіб перетворити інформацію у щось корисне. Він точно повідомляє компанії, де вона знаходиться зараз, і потім допомагає Раді директорів спланувати, куди прямувати далі. Без даного виду допомоги управління здійснюється усліпу». Дійсно, управлінський облік – це наука про розвиток системи, що вимірює діяльність та забезпечує інформацією, яка дозволяє компанії сформулювати стратегію, прийняти рішення та здійснювати контроль за їх виконанням. Це – такий собі «нервовий центр» підприємства.
Кадрове питання може бути вирішене за допомогою залучення висококваліфікованих спеціалістів, які мають відповідний досвід і поєднують його зі знаннями фінансового аналізу, бухгалтерського обліку, системи оподаткування, міжнародних принципів фінансової звітності, інформатики. Такі спеціалісти можуть бути залучені зі сторони як консультанти або за договором аутсорсингу, але найкраще мати їх у штаті самої компанії, це і надійніше, і доступніше за вартістю. Спочатку роль управлінської бухгалтерії можуть виконувати працівники економічних служб, планових або фінансових відділів.
В західних країнах не усі бажаючі можуть отримати статус управлінського бухгалтера. Крім належного фахового навчання, необхідно витримати юридичну процедуру та стати членом професійної спілки управлінських бухгалтерів. Наприклад, у Канаді функціонує Асоціація дипломованих бухгалтерів (CMA Canada), у Великобританії – Королівський інститут управлінського обліку у Лондоні (Chattered Institute of Management Accountants in London), а в США – Американський інститут дипломованих суспільних бухгалтерів (AICPA). Дані організації видають своїм членам індивідуальні атестати з присвоєнням категорії «Дипломований незалежний бухгалтер», «Дипломований бухгалтер у сфері управлінського обліку», «Дипломований член Американського інституту суспільних бухгалтерів».
Тривалий час управлінський облік розвивався як галузь практичної діяльності та не мав системи структурованих концепцій та положень. Значний внесок у справу систематизації термінів, концепцій та методів управлінського обліку зробила Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accountants), яка на початку 80-х років минулого століття розпочала розробку Положень з управлінського обліку (Statement on Management Accounting - SMA).
При цьому термін "management accountant" (управлінський бухгалтер) використовується в Положенні у більш широкому сенсі. Під управлінським бухгалтером розуміють особу, яка залучена до виконання функцій контролю, фінансового аналізу, управління фінансами, планування та бюджетування, обліку витрат, внутрішнього аудиту, загального бухгалтерського обліку.
Тому фахівці з управлінського обліку можуть обіймати різні посади, такі як: головний фінансовий керівник, віце-президент з фінансів, контролер, скарбник, бюджетний аналітик, аналітик з витрат, бухгалтер тощо. Фахівці з управлінського обліку виконують два важливих завдання: надають інформацію і беруть участь в процесі управління.
Для виконання першого завдання фахівці з управлінського обліку збирають і надають усім рівням управління інформацію, необхідну для:
1) планування, оцінки і контролю діяльності;
2) збереження активів організації;
3) подання зацікавленим особам за межами організації (акціонерам, регулюючим органам тощо).
Поряд з тим, фахівці з управлінського обліку відповідного рівня активно залучаються до управління підприємством. Цей процес включає прийняття стратегічних тактичних і оперативних рішень і допомагає координувати зусилля організації в цілому. Професійні знання управлінського бухгалтера класифіковано на рисунку 1.
Незалежні бухгалтера мають бути на «передовій» у вирішенні проблем. Дипломовані незалежні бухгалтери стають ключовими гравцями у корпораціях, які мають бізнес як у власній країні, так і за її межами. Оскільки змінюється технологія, управлінські бухгалтера повинні розуміти її потенціал, щоб збільшити власну цінність для керівників та власників компанії. Безперечно, для того, щоб дійсно бути успішним у даній професії, необхідно триматися на вершині технологій, визначати критичні проблеми та бути частиною управлінської команди. Це означає, що управлінський бухгалтер повинен виявляти добру комунікабельність.
В Україні не існує офіційного статусу «управлінський бухгалтер» або «незалежний» та досі тривають суперечки між науковцями щодо існування управлінського обліку як такого. Окремі підприємства формують власну систему внутрішнього обліку та контролю, до складу якого входять фахівці з обліку та звітності.
Рис. 1 Основні сфери знань фахівця з управлінського обліку
Непоодинокими є випадки формування на підприємстві відділу конролінгу. Під контролінгом розуміють систему «управління процесом досягнення кінцевої мети та результатів діяльності фірми … як систему управління прибутком підприємства» [1]. Концепція контролінгу запозичена у Німеччині. Бухгалтерія там займається традиційною справою: веденням бухгалтерського або фінансового обліку, податковими розрахунками і складанням податкової звітності. Тому в німецьких компаніях виникає ще один підрозділ – відділ контролінгу, який підпорядковується керівнику або виробничому директору який займається безпосередньо управлінським обліком і аналізом.
Відділ контролінгу виконує такі функції: формує процедури і правила управлінського обліку; класифікує і структурує витрати; здійснює бюджетний контроль діяльності підрозділів; прогнозує фінансові результати; аналізує ефективність процесів; забезпечує нормування витрат матеріальних, енергетичних і трудових ресурсів; аналізує ціни на ресурси; готує й актуалізує інформацію для управлінських структур.
З проведених досліджень можемо сказати, що в західних країнах інститут управлінського обліку функціонує протягом багатьох років і роль незалежних управлінських бухгалтерів у промисловості і торгівлі невпинно зростає.
Спеціалізовані професійні об'єднання управлінських бухгалтерів пропонують значну підтримку своїм членам у вигляді безперервної професійної освіти. Вони забезпечують поєднання практичного навчання та постійного підвищення кваліфікації, обмін найактуальнішою інформацією та індивідуальні методи, які можуть використовувати їх члени, щоб зробити себе більш професійними та задовольнити потреби роботодавців. Також ці професійні об'єднання можуть представляти інтереси підприємців перед Комісією з цінних паперів, перед Комітетом по нагляду за звітністю акціонерних компаній та перед Внутрішньою податковою службою.
На українських підприємствах простежується дві тенденції. Перша – офіційна відмова від управлінського обліку та передача функцій контролінгу працівникам фінансового і планово-економічного відділів. Тобто відроджуються планово-економічні відділи у новій якості. Друга – поступове впровадження управлінського обліку на основі досвіду закордонних компаній, формування системи внутрішнього обліку, звітності та контролю. Для цього залучаються спеціалісти, які стажувалися в західних компаніях, або перекваліфіковуються власні бухгалтера компанії.
Проте основною проблемою досі залишається правова невизначеність з управлінським обліком і, як наслідок, відсутність законодавства, яке б регулювало професійні та етичні вимоги до управлінських бухгалтерів.
Проведений аналіз системи організації управлінського обліку в умовах сучасного розвитку бізнесу в Україні дозволяє сформувати наступні пропозиції:
1. Поставити за мету на кожному підприємстві комплексно вирішувати питання про створення системи управлінського обліку на підприємстві та визначення складу відповідного відділу на підприємстві.
2. За відсутністю спеціалізованих закладів професійної освіти для управлінських бухгалтерів стимулювати професійне зростання наявних кадрів (бухгалтерів, фінансистів, менеджерів тощо). Доцільно провести перепідготовку працівників обліку по вивченню сучасних комп’ютерних технологій та вивченню методичних та організаційних підходів до впровадження управлінського обліку.
3. Активно використовувати досвід управління іноземних підприємств, але не для копіювання, а для формування власної концепції управлінського обліку з врахуванням національних традицій, законодавства та соціально-економічних умов.
4. Як пов'язані між собою управлінська та виробнича структура підприємства?
Кожній організаційній будові господарства відповідає певна структура управління, яка визначається системою взаємопідлеглості та характером відносин між управлінськими працівниками різних рівнів управління.
Під структурою управління розуміють сукупність ланок і окремих працівників апарату управління, що виконують різноманітні функції управління, їх взаємозв’язок та взаємодія, що ґрунтуються на виробничій та організаційній структурі підприємства.
У сучасному виробництві існують різні системи взаємовідносин між управлінськими працівниками, до яких насамперед слід віднести лінійну, лінійно-штабну, лінійно-функціональну, матричну, продуктову (дивізіональну). Різні типи систем взаємовідносин між управлінськими працівниками схематично відображають відповідні структури управління. Лінійна структура управління — характеризується лінійним адміністративним підпорядкуванням між керівниками і підлеглими. Лінійні структури були поширені на ранніх етапах колективних форм господарювання при низькому рівні спеціалізації та ведення виробництва. Лінійні структури управління характерні для виробничих підрозділів незначних розмірів. У цьому випадку кожний працівник одержує вказівки лише від одного керівника. Наприклад, бригадири бригад (ферм) безпосередньо підпорядковані керівнику відповідного відділку, а керівники відділків — керівнику господарства. Працівники, що очолюють виробничі підрозділи, називаються лінійними керівниками. Перевагою лінійної структури управління є чіткий розподіл обов'язків і завдань, а недоліком — відсутність висококваліфікованих спеціалістів відповідних галузей, що впливає на якість рішень лінійних керівників. Лінійно-штабна структура управління характеризується наявністю спеціалістів відповідного профілю, підпорядкованих керівникам структурних підрозділів, які допомагають їм при розробці управлінських рішень, але розпорядчими функціями не наділені. Лінійно-штабні структури управління зустрічаються рідко, їх недоліком є недостатнє використання спеціалістів, які виступають лише в ролі помічників лінійних керівників. Матричну структуру управління застосовують при програмно-цільовому управлінні. Для неї характерний розподіл повноважень та підпорядкування спеціалістів по вертикалі — керівнику відповідних функціональних підрозділів, а по горизонталі — керівнику проекту або програми, спрямованої на кінцевий результат. Це вимагає певного вкладу функціональних спеціалістів у виконання програмно-цільового завдання. Матричні структури управління створюють на основі існуючих лінійно-штабних або лінійно-функціональних, вони мають тимчасовий характер, оскільки після виконання програми розпадаються. Такі структури вимагають врахування індивідуальних можливостей спеціалістів. Основні переваги матричних структур: створюється можливість для розвитку як функціональної спеціалізації, так і для виконання цільових проектів (програм); ефективніше використовуються працівники функціональних підрозділів; програми забезпечуються висококваліфікованими спеціалістами. Недоліки — подвійне їх підпорядкування (керівнику підрозділу та керівнику програми), а також одночасні взаємовідносини керівника функціонального підрозділу з кількома керівниками програм, що ускладнює координацію робіт між ними. Незважаючи на це, матричні структури управління є перспективними при впровадженні досягнень науково-технічного прогресу і передового досвіду у виробництво. Лінійно-функціональна структура управління — найбільш поширена система нині і характеризується наявністю двох типів підпорядкування: лінійного і функціонального. У лінійно-функціональних структурах управління загальна кількість лінійних зв'язків залишається такою ж, як і в лінійно-штабних, але значно зростає функціональна підлеглість спеціалістам відповідних служб: агрономічної, зоотехнічної, інженерної, планово-економічної, бухгалтерської тощо. Це призводить до дублювання діяльності, зниження активності лінійних керівників, неузгодженості дій спеціалістів окремих функціональних служб. Однією з важливих характеристик усіх структур управління є відповідність її типу виробництва і організаційним формам господарювання. Залежно від цього структури управління сучасними агарними підприємствами можна класифікувати на територіальні (багатогалузеві), цехові (галузеві) і комбіновані (змішані). На розвиток структур управління впливає ряд чинників, до яких належать виробнича структура, трудомісткість та складність управлінської роботи, а також вимоги ринку та ін. Розмаїття та особливості виробництва обумовлюють необхідність застосування різних видів і типів організаційних структур управління. Основними полярними варіантами, між якими можна розглядати всі можливі типи структур управління є: структура, якій не властива жорстка залежність від змін зовнішніх і внутрішніх факторів («механічна структура»); структура, яка істотно залежить від змін зовнішніх і внутрішніх факторів («органічна структура»). Перший варіант доцільно використовувати для оперативного, або тактичного, типу управління, коли значну роль в ефективності праці більшості робітників відіграє виробничий досвід. Проте якщо система здатна до самоорганізації, то доцільніше створювати м'які структури органічного типу. Традиційні моделі структур управління ґрунтуються на комбінації лінійних, функціональних і програмних структур, які різняться залежно від виду і типу вихідних елементів (персонал, служби апарату управління). Для лінійних і функціональних структур більш характерні постійні елементи (групи, колективи, виконавці) та вертикальні зв'язки (зв'язки підпорядкованості). Елементарна організаційна структура відображає дворівневий розподіл, який поширений у малому та середньому бізнесі. Проектні структури управління доповнюють лінійно-функціональні організаційні структури. У сучасному виробництві частіше виникають продуктові (дивізіональні) структури. Поєднання централізованого планування та децентралізованого функціонування виробничих підрозділів (дивізіонів) сприяє створенню саме таких структур, які широко застосовуються в умовах багатопродуктового виробництва. Структурні виробничі підрозділи - центри прибутку, дивізіони — виокремлюються з наданням їм широких прав у прийнятті рішень у процесі господарської діяльності та відповідальності за отримання прибутку. Це обумовлює безпосередню залежність фінансового стану підрозділів від результатів їх діяльності. Керівництво таких підрозділів має право самостійно визначати стратегію підрозділу відповідно до стратегічних цілей підприємства. Однак самостійність виробничих підрозділів обмежена, передусім у сферах фінансів та довгострокового планування. Підрозділ може здійснювати капітальні витрати лише у визначених межах. У такій організаційно-виробничій системі відносини між виробничими підрозділами будуються на комерційних засадах. Розрахунки між підрозділами здійснюються на основі внутрішніх (трансфертних) цін. Характерними рисами дивізіональної структури є: децентралізація, відносна автономність центрів прибутку, стандартизація результатів. Критеріями створення центрів прибутку можуть бути: продукт, регіон, територія, споживач, канали просування. Вибір організаційної структури виробничого підприємства в перспективі залежить від вибору того чи іншого типу стратегії поведінки на ринку. Для підприємств «кон'юнктурного» і «маркетингового» типів необхідна гнучка внутрішня організаційна структура, яка дає змогу динамічно реагувати на зміни ринкових факторів та не створює перешкод внутрішньогосподарському переміщенню трудових і матеріальних ресурсів від менш ефективних напрямків діяльності до більш ефективних. Для підприємств «технологічного» типу організаційна структура повинна бути більш механістичною, жорсткою, мати чітко виражений ієрархічний характер. Організаційно-управлінська структура підприємств «технологічної атаки» має бути змішаною. На фоні загальної достатньо визначеної структури з ієрархічним управлінням підприємством доцільно будувати підсистеми зі структурою «планетарного» («гранульованого») типу, в якій взаємодія членів трудового колективу визначається своєрідним «гравітаційним полем», що виникає навколо успішно працюючого члена колективу. Така схема була б ефективною для підрозділів підприємства, що здійснюють розроблення та впровадження нових технологій. Організаційна структура підприємства передбачає встановлення безпосередніх взаємозв'язків між її основними складовими та розподіл між ними прав і відповідальності. Для виробничих підрозділів характерна професійна організація, її основні риси — мінімальна техноструктура та ієрархія середнього рівня, численний обслуговуючий персонал. Якщо організаційна структура справді ефективна, то один підрозділ, наприклад фінансовий відділ, може функціонувати як система попередження для іншого підрозділу, наприклад виробничого відділу або відділу постачання. Протягом усього процесу створення продукту у виробництві необхідно підтримувати взаємозв'язки одних підрозділів з іншими. Це взаємозв'язки та відносини лінійних, функціональних і програмних керівників підрозділів маркетингу, фінансів підприємства. Сааме горизонтальні, вертикальні та діагональні посадові зв'язки цих підрозділів є основою для ефективної організації виробничого процесу, упорядкування діяльності підрозділів, забезпечення координації роботи підприємства. Однією з особливостей управління на вітчизняних підприємствах є поширення допоміжних структур — проектних і робочих груп, координаційних комітетів, які доповнюють основну структуру. Ці допоміжні структури створюються з метою вирішення проблемних для підприємства завдань, мають гнучку побудову та перетворюються після виконання своїх функцій.