Основные средства за счет государственной помощи

Если основные средства приобретены за счет государственных средств (бюджетного финансирования), то их учет имеет особенности. Они установлены в ПБУ 13/2000. В нем упоминаются такие виды помощи, как субсидии (средства на софинансирование расходов) и субвенции (средства на финансовое обеспечение расходов). Помощь может быть оказана не только в денежной форме, но и путем передачи объектов внеоборотных активов.

В этих случаях счет 98 применяется после зачисления объектов на счет 01.

Пример. ЗАО "Актив" получило от органа местного самоуправления субсидию на приобретение хлебопекарного оборудования в сумме 1 180 000 руб. Эти средства оно израсходовало в установленный срок по назначению. Монтаж оборудования "Актив" выполнил собственными силами. Зарплата рабочих с социальными отчислениями на нее составила 100 000 руб. (софинансирование). Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 86

- 1 180 000 руб. - получена государственная помощь;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - произведена предоплата за оборудование;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1180 000 - 180 000) - поступило хлебопекарное оборудование (без учета НДС);

Дебет 19-1 Кредит 60

- 180 000 руб. - предъявлен поставщиком НДС;

Дебет 08-4 Кредит 19-1

- 180 000 руб. - НДС включен в первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 08-4 Кредит 70, 69

- 100 000 руб. - отражены расходы на монтаж оборудования силами собственного персонала;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 1 280 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 100 000) - хлебопекарное оборудование включено в состав основных средств;

Дебет 86 Кредит 98-2

- 1 180 000 руб. - отражено целевое использование бюджетных средств.

В последующем счет 98 списывается на прочие доходы (счет 91) по мере начисления амортизации оборудования, как в случае безвозмездного поступления основных средств.

В балансе "Актива" по строке 1130 должна быть отражена первоначальная стоимость оборудования в сумме 1280 тыс. руб. за минусом начисленной амортизации.

Создание основного средства силами самой фирмы

Основное средство может быть построено. Есть два способа строительства:

- подрядный (если работы проводят сторонние организации - подрядчики);

- хозяйственный (если фирма ведет строительство самостоятельно, силами собственного персонала).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).

Это же правило применяется и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).

После завершения подрядных работ оформляют акт с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60

- отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19-1 Кредит 60

- отражена сумма НДС, предъявленного подрядной организацией.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" завершило строительство административного здания. Строительство велось подрядным способом. Стоимость всех работ составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки (после оформления акта сдачи-приемки результата выполненных работ):

Дебет 08-3 Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - учтена стоимость строительных работ;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 360 000 руб. - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации;

Дебет 08-3 Кредит 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию",

- 15 000 руб. - учтена госпошлина, подлежащая оплате;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию", Кредит 08-3

- 2 015 000 руб. (2 000 000 + 15 000) - учтено построенное здание после его ввода в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 360 000 руб. - принят к вычету НДС.

В связи с государственной регистрацией здания бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 68, субсчет "Государственные пошлины", Кредит 51

- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию здания;

Дебет 96, субсчет "Государственные пошлины за регистрацию", Кредит 68, субсчет "Государственные пошлины",

- 15 000 руб. - произведена регистрация права на здание;

Дебет 01, субсчет "Здания и сооружения", Кредит 01, субсчет "Основные средства, не прошедшие госрегистрацию",

- 2 015 000 руб. - построенный объект зачислен в состав основных средств;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 360 000 руб. - оплачены расходы по строительству.

В балансе "Актива" за отчетный год стоимость здания (2015 тыс. руб.) будет отражена по строке 1130 баланса.

При хозяйственном способе строительные работы фирма проводит самостоятельно. А все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), учитывают по дебету счета 08.

В учете это отражают так:

Дебет 08-3 Кредит 10 (02, 10, 70, 69...)

- отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Учтите, что с отчетности 2011 г. временно эксплуатируемые объекты капитального строительства до ввода их в постоянную эксплуатацию отражают в составе основных средств.

Если построенный объект не введен в эксплуатацию до конца года, расходы укажите в строке баланса 1170 "Прочие внеоборотные активы", в обратной ситуации - по строке 1130 "Основные средства". Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагают НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету только при условии, что построенный объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и его стоимость подлежит включению в расходы по налогу на прибыль (в том числе через амортизацию).

Сумму НДС со стоимости строительно-монтажных работ можно принять к вычету в момент начисления налога, то есть на конец квартала. Как отразить в бухгалтерском учете объект, построенный хозспособом, покажет пример.

Пример. В сентябре отчетного года ЗАО "Актив" начало строить склад. Строительство ведется хозспособом.

Затраты по строительству составили 1 190 000 руб., в том числе:

- стоимость материалов - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);

- зарплата строительных рабочих (с учетом взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносов по "травматизму") - 400 000 руб.;

- амортизация строительных машин и оборудования - 200 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы для строительства;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 590 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08-3 Кредит 10

- 500 000 руб. - списаны материалы на строительство;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 400 000 руб. - начислены зарплата, взносы в ПФР, ФСС, фонды ОМС и взносы по "травматизму";

Дебет 08-3 Кредит 02

- 200 000 руб. - начислена амортизация по строительному оборудованию.

В декабре склад был введен в эксплуатацию. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 01 Кредит 08-3

- 1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию.

Стоимость склада (1 100 000 руб.) бухгалтер "Актива" должен отразить в строке 1130 баланса.

Обратите внимание: если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость основного средства формируют в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе содержится в п. 2 ст. 319 НК РФ. Согласно этой статье в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким расходам, в частности, можно отнести:

- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);

- расходы на оплату труда строительных рабочих;

- расходы на оплату обязательных взносов в ПФР, ФСС, фонды ОМС с зарплаты строительных рабочих;

- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.

Конкретный перечень прямых расходов вы можете установить в учетной политике фирмы (ст. 318 НК РФ). Все остальные расходы считают косвенными.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование

Расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по таким основным средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), не меняется.

Реконструкция и модернизация - это полное или частичное переустройство и переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, для компьютера - увеличение оперативной памяти компьютера; для здания - увеличение высоты, площади, объема здания).

Достройка - возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.

Дооборудование - дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими механизмами (устройствами), которые будут составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Например, это установка в компьютер встроенного модема для связи через телефонную сеть.

Эти расходы отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Увеличение стоимости основных средств", проводкой:

Дебет 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств", Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70, 71, 60, 76...)

- отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование) основных средств;

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств",

- увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.

Пример. В отчетном году ЗАО "Актив" решило улучшить технические характеристики компьютера. Его первоначальная стоимость составляла 48 000 руб.

В результате проведенных работ был заменен процессор на более мощный и установлен CD-дисковод. Стоимость всех работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 7080 руб. - оплачена стоимость работ;

Дебет 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств", Кредит 60

- 6000 руб. (7080 - 1080) - учтены затраты на модернизацию;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1080 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Увеличение стоимости основных средств",

- 6000 руб. - на сумму расходов по модернизации увеличена первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 1080 руб. - произведен вычет по НДС.

В балансе "Пассива" за отчетный год по строке 1130 будет указана первоначальная стоимость компьютера (с учетом расходов по его модернизации) в сумме 54 тыс. руб. (54 000 руб. = 48 000 руб. + 6000 руб.) за вычетом начисленной по нему амортизации.

Обратите внимание: расходы не должны включаться в стоимость основных средств, если они не носят капитальный характер. Расходы считаются некапитальными, если показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно. Такие расходы по основным средствам в их стоимость не включают и учитывают в составе текущих расходов отчетного периода.

Пример. В административном подразделении ЗАО "Актив" используется автомобиль, на который дополнительно установлены:

- противотуманные фары стоимостью 1200 руб.;

- замок топливного бака стоимостью 150 руб.

Комплектующие были приобретены в розничной торговле, и счета-фактуры на них отсутствуют, поэтому НДС по ним к вычету не принимается.

В данном случае дооборудование автомобиля носит некапитальный характер.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 71 Кредит 50

- 1350 руб. (1200 + 150) - выданы деньги под отчет для покупки комплектующих;

Дебет 10 Кредит 71

- 1350 руб. - оприходованы комплектующие;

Дебет 26 Кредит 10

- 1350 руб. - списана стоимость комплектующих.

В результате проведенных работ стоимость автомобиля, по которой он числится в балансе "Актива", не изменится.