15 Учет финансовых вложений

15.1 Понятие, классификация и учет поступления финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организаций установлены приказом Минфином России от 10.12.2002 № 126н «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 определяет финансовые вложения как самостоятельный объект бухгалтерского учета, такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (затраты на производство и расходы на продажу), и вложений в активы с целью получения дохода.

В ПБУ 19/02 установлен перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям организации, а именно:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;

- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- предоставленные другим организациям займы;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др.

Указанные активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: по принимаемым к учету активам организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; к организациям должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности, риск ликвидности и др.); активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

К активам, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

- вложения в активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства и материально-производственные запасы), а также нематериальные активы.

Имеющаяся у организации основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы в случае их внесения в счет вкладов в уставный капитал другой организации или по договору простого товарищества превращаются в объекты финансовых вложений.

Финансовые вложения в зависимости от срока, на который они произведены, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев включительно. К краткосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок до 12 месяцев включительно.

Одним из основных видов финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В соответствии с ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ими, подразделяются на долевые, долговые и производные. Долевыми ценными бумагами являются ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. К таким ценным бумагам, в первую очередь, относятся акции других акционерных обществ. Долговыми ценными бумагами являются ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. К таким ценным бумагам относятся облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги. Производные ценные бумаги представляют собой особый вид финансовых вложений, к которым, прежде всего, относятся опционы.

Задолженность различных физических или юридических лиц данной конкретной организации считается для нее дебиторской задолженностью. Дебиторская задолженность других организаций и лиц может быть продана данной организацией третьим организациям (не должникам). Для последних организаций дебиторская задолженность, приобретенная («купленная») на основании уступки права требования, будет являться финансовым вложением.

По приобретенной дебиторской задолженности организация может получить доход в случае превышения суммы, полученной при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства, над расходами по приобретению указанного требования.

Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:

а) стадию поступления (приобретения) финансовых вложений;

б) стадию текущего учета финансовых вложений;

в) стадию выбытия финансовых вложений.

На первой стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.

Финансовые вложения, в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию, могут подразделяться на:

- финансовые вложения, приобретенные за плату;

- финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный капитал организации;

- финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно;

- финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- финансовые вложения в виде вкладов в уставный капитал других организаций и в виде вкладов по договору простого товарищества и др.

На второй стадии по финансовым вложениям, принятым к учету в организации, в дальнейшем могут осуществляться изменение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки. На этой же стадии возможно формирование резерва под обесценение отдельных видов финансовых вложений.

Учет выбытия финансовых вложений осуществляется на третьей стадии. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.

ПБУ 19/02 предусматривает различные способы оценки финансовых вложений на различных стадиях их движения:

- на первой стадии осуществляется первоначальная оценка финансовых вложений;

- на второй стадии осуществляется последующая оценка финансовых вложений;

- на третьей стадии осуществляется оценка финансовых вложений при их выбытии.

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.

Выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия или другая однородная совокупность финансовых вложений.

В настоящее время не предусмотрены какие-либо специальные унифицированные формы первичной учетной документации по учету движения финансовых вложений.

Учет и долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения».

В общем случае финансовые вложения отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов , на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Организации обязаны вести аналитический учет финансовых вложений.

Аналитический учет должен строиться таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Приобретение за плату финансовых вложений осуществляется по договорам купли-продажи.

Документами, подтверждающими приобретение финансовых вложений и переход права собственности на них, служат платежные поручения, выписки банка по текущему или валютному счету, выписки из реестра акций или сами акции, акты приемки-передачи облигаций или сами облигации.

Приобретение векселей договорами купли-продажи или иными договорами законодательством РФ не предусмотрено.

В бухгалтерском учете приобретение за плату долей в уставных капитала других организаций отражается по дебету счета «Финансовые вложения» (субсчет 58-1 «Паи и акции») и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Акции, не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к организациям перешли права на акции. Неоплаченная часть суммы, подлежащей уплате за приобретенные акции, будет показываться в бухгалтерской балансе по счету 76 как кредиторская задолженность.

В остальных случаях (например, в случае предварительной оплаты акций и до момента перехода прав собственности на них) суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, показываются в активе бухгалтерского баланса по счету 76 как дебиторская задолженность.

Учет финансовых вложений в облигации осуществляется на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» к счету 58 «Финансовые вложения». Операции по приобретению облигаций за плату отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги") и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет финансовых вложений в векселя также осуществляется на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» к счету 58 «Финансовые вложения». Операции по приобретению организацией финансовых векселей за плату отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-2) и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет финансовых вложений, как дебиторская задолженность, приобретенная за плату на основании уступки права требования, также осуществляется на счета 58 «Финансовые вложения». Для обособленного учета данного вида финансовых вложений организация может вводить дополнительный субсчет, например субсчет 58-5 «Приобретенная дебиторская задолженность».

Перечисления средств в оплату приобретаемой дебиторской задолженности отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом учета денежных средств.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В соответствии с п.2 ПБУ 9/99 полученные от учредителей организации вклады в уставный капитал не признаются доходами организации.

Учет и обобщение информации о состоянии и движении уставного капитала организация ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал».

При поступлении финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал организация согласованная учредителями стоимость финансовых вложений отражается в учете по дебиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Счет 80 применяется также для учета информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных в счет вклада по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Организация, ведущая общие дела по договору простого товарищества, приходует финансовые вложения, внесенные организациями-товарищами в счет их вкладов в совместную деятельность, по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 80 «Вклады товарищей».

Учет вкладов, внесенных участниками договора простого товарищества, а также учет операций в рамках совместной деятельности осуществляется обособленно на отдельном балансе у товарища, которому в соответствии с договором поручено введение общих дел.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учета.

По ценным бумагам, для которых не рассчитывается рыночная цена организатором торговли на рынке ценных бумаг, первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно п.3 10.3 ПБУ 9/99 другие виды полученных безвозмездно финансовых вложений, которые не являются ценными бумагами, должны приниматься к бухгалтерскому учету также по рыночной стоимости.

При определении рыночной стоимости финансовых вложений данные о ценах, действующих на дату принятия их к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Основной формой безвозмездного получения финансовых вложений является получение их по договору дарения. Такими документами являются акты их приемки-передачи с приложение договора дарения и сами ценные бумаги.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ценных бумаг отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления») в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения» (соответствующие субсчета).

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2), затем списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, относятся к прочим доходам.

На стадии текущего учета финансовых вложений организациям разрешено производить последующую оценку финансовых вложений. Для целей последующей оценки финансовые вложения организации подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также другие финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена. Финансовые вложения этой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку учетной стоимости финансовых вложений необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений. При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты коммерческой организации и учитывается в составе прочих доходов и расходов.

Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно. Финансовые вложения этой группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Исключение из последней нормы возможно лишь в двух ситуациях: когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости и когда произошло обесценивание финансовых вложений.