Раздел V. Краткосрочные обязательства

По строке 610 «Займы и кредиты» показывается остаток заем­ных средств, которые фирма получила на срок менее года. Данные берутся со счета 66. Это суммы краткосрочных кредитов и займов, которые на конец отчетного периода не погашены. Задолженность отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

Расшифровок к строке 620 «Кредиторская задолженность» ста­ло меньше.

В строке «Поставщики и подрядчики» приводится непогашен­ная задолженность организации за поступившие материальные цен­ности (выполненные работы, оказанные услуги). Это кредитовые сальдо по счетам 60 и 76.

В данные по строке «Задолженность перед персоналом органи­зации» включается задолженность по начисленной заработной пла­те, социальным и компенсационным выплатам.

Учет расчетов с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в штате предприятия, по всем видам заработной платы, премий и пособий ведется на счете 70. По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы, а по дебету — выплаченные и удержанные. Кредитовое сальдо по счету 70 на конец отчетного периода и нужно указать в этой строке баланса.

Строка «Задолженность перед государственными внебюджетны­ми фондами». В этой строке отражается задолженность организа­ции перед Пенсионным фондом (ПФ), Фондом социального стра­хования (ФСС) и фондами обязательного медицинского страхова­ния (ФОМС). Ее образуют начисленные, но не уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, на страхование от несча­стных случаев, а также часть ЕСН, причитающаяся к уплате в ПФР, ФСС России и ФОМС.

Строка «Задолженность по налогам и сборам» заменила собой строку «Задолженность перед бюджетом». Для ее заполнения используются данные счета 68. Подчеркнем, что именно здесь дол­жна быть отражена задолженность по той части ЕСН, которая под­лежит уплате в федеральный бюджет.

Кроме того, при заполнении этой строки нужно учитывать сумму условного расхода по налогу на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета.

Рассмотрим, как это делается на примере:

Воспользуемся условиями приведенных примеров. Предпо­ложим, что по итогам 2003 г. фирма «ВВВ» получила балансовую прибыль в размере 110 000 руб. Постоянных налоговых обяза­тельств и активов у организации нет.

Налогооблагаемая прибыль «ВВВ» равна:

110 000 руб. - 55 000 руб. + 21 429 руб. = 76 429 руб.

Сумма реального налога на прибыль составит:

76 429 руб. х 24% = 18 343 руб.

Размер условного налога, исчисленного с балансовой прибы­ли, равен:

110 000 руб. х 24% = 26 400 руб.

В бухгалтерском учете выполняется проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

26 400 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Учитывая проводки, которые были сделаны в предыдущих при­мерах, рассчитаем кредитовое сальдо по субсчету «Расчеты по на­логу на прибыль» счета 68:

26 400 руб. + 5143 руб. -13 200 руб. = 18 343 руб.

Эта сумма равна сумме реального налога на прибыль, значит, все операции отражены правильно.

В новой форме баланса сохранилась строка «Прочие кредиторы». Здесь показывается задолженность фирмы по расчетам, которые не нашли отражения в предыдущих строках. В частности, здесь нужно отразить задолженность по обязательному и добровольному стра­хованию, по депонированной зарплате, по подотчетным лицам и т. д. Сюда же войдут и те показатели, которые раньше отражались по строкам 622 «Векселя к уплате», 623 «Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами», 627 «Авансы полученные».

По строке 640 «Доходы будущих периодов» отражаются поступ­ления, полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности организации в будущем:

• стоимость безвозмездно полученных ценностей;

• предстоящее погашение задолженности по недостачам про­шлых лет;

• разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица. По строке 650 «Резервы предстоящих расходов» показываются суммы резервов, созданных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерско­го учета для равномерного списания расходов, числящихся на сче­те 96 «Резервы предстоящих расходов». По состоянию на конец

года остатки зарезервированных средств могут появиться лишь в том случае, если фирма решила сохранить те или иные резервы и в 2004 г. В частности, организация может зарезервировать средства:

• на дорогостоящий ремонт основных средств;

• на выплату отпускных работникам;

• на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

• на гарантийные ремонт и обслуживание.

Создавать резервы или нет, фирма решает сама. Это решение, а также порядок резервирования средств должны быть предусмотре­ны в учетной политике.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

В новой форме справки изменились два показателя. Вместо стро­ки «Износ основных средств» появилась строка «Износ жилищно­го фонда», а вместо строки «Стоимость других ценностей» — строка «Нематериальные активы, полученные в пользование».

По строке «Арендованные основные средства» отражается сто­имость основных средств, полученных от других предприятий или физических лиц по договорам аренды или безвозмездного пользова­ния. Это имущество учитывается в оценке, указанной в договорах.

В расшифровке к этой статье указывается стоимость основных средств, полученных по договору лизинга (если договор предусмат­ривает, что эти ценности учитываются на балансе лизингодателя).

По строке «Товарно-материальные ценности, принятые на от­ветственное хранение» надо показать стоимость имущества, кото­рое находится на складе, но не принадлежит организации.

Например:

• неоплаченные товары, полученные по договору с особыми ус­ловиями перехода прав собственности (после оплаты);

• проданные товары, временно оставленные покупателем наскладе предприятия;

• поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала.

Все это имущество учитывается на счете 002 по ценам, предус­мотренным в первичных документах.

В строке «Товары, принятые на комиссию» приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комис­сии (договору поручения или агентскому договору). Право соб­ственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

По строке «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособ­ных дебиторов» отражаются суммы, учитываемые на счете 007. Такая задолженность может быть списана с баланса в двух случаях:

• когда истек срок исковой давности (три года с момента возник­новения задолженности);

• когда должник признан банкротом.

Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности долж­ны числиться за балансом в течение пяти лет (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В двух следующих строках «Обеспечение обязательств и платежей» показываются суммы гарантий, полученных (выданных) предприя­тием и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 и 009. Это гарантии, которые обеспечивают выполнение контрагентами принятых на себя обязательств (оплата полученных товаров, возврат кредита или займа и т. п.).

Строки «Износ жилищного фонда» и «Износ объектов внешне­го благоустройства и других аналогичных объектов» заполняются на основании данных, учтенных на забалансовом счете 010. Износ начисляется в конце года по установленным нормам амортизаци­онных отчислений на полное восстановление основных средств.

Строка «Нематериальные активы, полученные в пользование». Владелец исключительных прав на изобретение, компьютерную программу, товарный знак и т. п. может передать право пользова­ния этим имуществом другой организации. В этом случаях получа­тель должен учитывать такие активы за балансом в оценке, приня­той в договоре.

Остатки по забалансовым счетам 003 «Материалы, принятые в переработку», 005 «Оборудование, принятое для монтажа», 006 «Бланки строгой отчетности» и 011 «Основные средства, сданные в аренду» включаются в справку «Стоимость других ценностей» по свободной строке.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Отчет о прибылях и убытках тоже сократился в размерах и стал менее формализован. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы.

Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приво­дятся в круглых скобках. Это означает, что в расчете их нужно учи­тывать со знаком «минус».

По строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражаются доходы, полученные фирмой от обычных видов дея-

тельности, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей. Следует помнить, что с 2004 г. отменен налог с продаж.

Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов де­ятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталах других организаций и т. д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные по­ступления, должны признаваться предметом деятельности фирмы. В противном случае эти доходы считаются операционными.

Основные виды деятельности предприятия определяются по его уставу. При определении предмета деятельности следует руководство­ваться так называемым правилом существенности. Предметом дея­тельности признаются операции, доходы от которых «существенны», т. е. составляют не менее 5% общего объема выручки фирмы.

В состав доходов не включаются:

• суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);

• авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;

• задатки;

• суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю);

• суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.

Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском уче­те является переход права собственности на продукцию от продав­ца к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). При выполнении работ (оказа­нии услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход пра­ва собственности на продукцию от продавца к покупателю не со­впадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.

Согласно ПБУ 9/99 выручка — это сумма денежных средств и сто­имости иного имущества, поступивших в оплату за продукцию, а также сумма дебиторской задолженности по данной операции. По­этому, даже если не вся отгруженная продукция оплачена, выручка в форме № 2 отражается исходя из ее полной стоимости.

По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, ра­бот, услуг» отражаются расходы по обычным видам деятельности фирмы. В отчетности больше не требуется раскрывать основные каналы получения выручки от продаж, а также соответствующий им состав себестоимости.

Данные, которые приводятся в строке «Валовая прибыль», пред­ставляют собой разницу между показателями, отраженными в двух

первых строках отчета. Если получен отрицательный результат (убыток), то он указывается в круглых скобках.

По строке «Коммерческие расходы» производственные фирмы пока­зывают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торгов­ли отражают здесь сумму издержек обращения. В отчет включаются толь­ко те расходы, которые были списаны на реализацию.

По строке «Управленческие расходы» показываются общехо­зяйственные расходы предприятия, т. е. затраты, связанные с опла­той труда административного персонала, с подготовкой и пере­подготовкой кадров, охраной предприятия, проведением аудита и т. д. Эти затраты отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

По строке «Прибыль (убыток) от продаж» приведена разница между валовой прибылью (убытком) и суммой коммерческих и управленческих расходов. Если эта разница отрицательная, то она указывается в круглых скобках.

В новой форме отчета все операционные и внереализационные доходы и расходы сведены в один раздел — «Прочие доходы и расхо­ды». При этом состав их не изменился.

По строке «Проценты к получению» (доход) по-прежнему отра­жаются суммы причитающихся доходов, не связанных с участием фирмы в уставных капиталах других предприятий либо с ведением совместной деятельности. По этой строке, в частности, указывают­ся проценты, начисленные по облигациям, депозитам, договорам банковского счета, предоставленным займам и т. п.

По строке «Проценты к уплате» (расход) показываются процен­ты, начисленные фирме за временное пользование займами и кре­дитами. К этой группе расходов относятся проценты по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества. Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, това­ров, включаются в их фактическую себестоимость.

Задолженность фирмы по займам и кредитам отражается с уче­том процентов, причитающихся к уплате (п. 73 Положения по ве­дению бухгалтерского учета). Проценты начисляются независимо от времени их фактической уплаты.

По строке «Доходы от участия в других организациях» отража­ются поступления от долевого участия в уставных капиталах других фирм (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), а также прибыль от совместной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других пред­приятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров источником выплаты.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 к доходам, которые отражаются по строке «Прочие операционные доходы», относятся:

• поступления за временное пользование имуществом и нема­териальными активами организации;

• поступления от продажи основных средств и прочего имущества.

Соответственно в строке «Прочие операционные расходы» по­казываются расходы, связанные с получением прочих операцион­ных доходов, а также расходы на оплату банковских услуг и отчис­ления в оценочные резервы (п. 11 ПБУ 10/99).

По строке «Внереализационные доходы» отражаются (п. 8 ПБУ 9/99):

• штрафы, пени и неустойки, полученные от контрагентов;

• поступления, связанные с возмещением убытков, причинен­ных фирме;

• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

• суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по ко­торым истек срок исковой давности;

• положительные курсовые разницы;

• сумма дооценки активов.

По строке «Внереализационные расходы» приводятся (п. 12 ПБУ 10/99):

• штрафы, пени, неустойки, перечисленные контрагентам;

• суммы, уплаченные в возмещение убытков, причиненных фирмой;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

Vсуммы дебиторской задолженности, по которой истек срок ис­ковой давности;

• отрицательные курсовые разницы;

• сумма уценки активов;

• судебные расходы.

По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» показыва­ется финансовый результат от деятельности предприятия в отчет­ном периоде. Он равен сумме прибыли (убытка) от продаж и про­чих доходов за минусом прочих расходов.

Строки «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные нало­говые обязательства» заполняются на основании данных, отражен­ных по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложен­ные налоговые обязательства».

Строка «Текущий налог на прибыль» заполняется по данным налогового учета.

Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства или активы,то:

Налог Реальный Отложенные Отложенные

исчисленный _ налог - = налоговы - налоговые с бухгалтерской _На прибыль активы обязательства,

прибыли

В противном случае это соотношение выполняться не будет. В Плане счетов предусмотрен отдельный субсчет для отражения постоянных налоговых обязательств или активов на счете 99 «При­были и убытки». Соответственно постоянные налоговые обязатель­ства и активы учитываются в течение года и сальдо не имеют. По­этому их сумма показывается в форме № 2 только справочно.

Согласно ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство — это налог на прибыль, который образуется по данным налогового уче­та, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы рассчитать по­стоянное налоговое обязательство, надо умножить постоянную раз­ницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь постоянная раз­ница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом.

Чтобы разобраться в этих налоговых и бухгалтерских тонкостях, рассмотрим пример.

В III квартале 2003 г. фирма «ААА» затратила на представитель­ские расходы (обед в ресторане) 12 400 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 195 200 руб.

При налогообложении прибыли представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Эта сумма составляет: 195 200 руб. х 0,04 = 7808 руб.

При определении бухгалтерской прибыли представительские расходы учитываются полностью. Постоянная разница равна: 12 400 руб. - 7808 руб. = 4592 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки: Дебет 44 субсчет «Расходы без постоянных разниц» Кредит 60 7808 руб. - отражены представительские расходы в пределах норматива;

Дебет 44 субсчет «Постоянная разница» Кредит 60 4592 руб. - отражены представительские расходы сверх норм. Постоянное налоговое обязательство равно: 4592 руб. х 0,24 = 1102 руб.

В налоговом учете фирмы «ААА» выполняется следующая проводка:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кре­дит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

1102 руб. - отражена сумма налога на прибыль с постоянной разницы.

В отчете больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если они возникнут, бухгалтер может самостоятельно внести их в форму № 2 — для этого имеется свободная строка. Напомним, что чрез­вычайными доходами и расходами считаются поступления и затраты, возникающие в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т. п.).

В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены:

• остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы;

• затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств и т. п.

Как чрезвычайные доходы учитываются:

• стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества;

• страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрез­вычайных обстоятельств и т. п.

Прибыль (убыток) до налогообложения, уменьшенная на сумму налоговых обязательств и чрезвычайных расходов и увеличенная на сумму чрезвычайных доходов, представляет собой чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Этот показатель отражается в после­дней строке основного раздела формы № 2.

Серьезные изменения произошли в разделе «Справочно». Вместо дивидендов по обычным и привилегированным акциям теперь сле­дует рассчитать базовую и разводненную прибыль на акцию. Для этого нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскры­тию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Сначала надо рассчитать средневзвешенное количество обыкно­венных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на ко­личество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на по­лученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все при­вилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в ре­зультате конвертации привилегированных акций.

Для понимания расчета рассмотрим пример.

По итогам 2003 г. фирма «Г- А» получила чистую прибыль в раз­мере 614000 руб.

Средневзвешенное количество акций общества за 2003г-12100 шт.

В 2003 г. фирма выпустила 1000 привилегированных акций с ди­видендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенные.

Базовая прибыль на одну обыкновенную акцию составляет: [(614 000 руб. - 1000 прив. акц. х 20 руб./акц.)/ 12 100 акц.] = = 49,1 руб.

Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:

[614 000руб./(12 100 акц. + 1000 прив. акц. х 3)] =40,66 руб.

В расшифровке отдельных прибылей и убытков строка «Сниже­ние себестоимости материально-производственных запасов на ко­нец отчетного периода» заменена строкой «Отчисления в оценоч­ные резервы».

Оценочные резервы — это резервы под снижение стоимости ма­териальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бума­ги и по сомнительным долгам.

Отчет об изменениях капитала (форма № 3)

Форма № 3 изменилась очень сильно. В прежнем виде в ней со­хранился только справочный раздел. В новой отчетности сведения об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах.

В табл.1 данные приводятся за два года - за отчетный и за предыдущий.

При заполнении отчета за 2003 г. должны быть показаны остатки на 31 декабря 2001 г., на 1 января и на 31 декабря 2002 г., на 1 января и на 31 декабря 2003 г.

Структура таблицы позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и ре­зервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непо­крытого убытка).

В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

• дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;

• увеличение или уменьшение номинальной стоимости акций;

• реорганизация предприятия.

Напомним, что для правильного отражения в годовой отчетнос­ти результатов реорганизации предприятия следует пользоваться Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

Размер добавочного капитала может измениться в результате:

• пересчета иностранных валют;

• получения эмиссионного дохода;

• направления его части на увеличение уставного капитала;

V погашения убытка, выявленного по результатам работы фирмы за год. Резервный капитал может возрасти за счет от­числений от прибыли.

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за­висит от:

V финансовых результатов отчетного года;

• размера выплаченных дивидендов; У отчислений в резервный фонд;

• последствий реорганизации предприятия.

Кроме того, размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года, могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года. Это произойдет в двух случаях:

• при переоценке основных средств;

• при внесении изменений в учетную политику фирмы. Согласно ПБУ 6/01 один раз в год (на начало отчетного года)

организация имеет право переоценивать объекты основных средств. Причем если решение о переоценке принято однажды, то в даль­нейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.

Переоценка проводится либо путем индексации стоимости ос­новных средств, либо методом прямого пересчета по документаль­но подтвержденным рыночным ценам. Предприятия вправе про­водить оценку объектов как самостоятельно, так и с помощью при­влеченных экспертов. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то разница отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Согласно ПБУ 1/98 учетная политика предприятия может ме­няться в случаях:

• если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ве­дения бухгалтерского учета;

• если организация внедряет новые способы ведения бухгалтер­ского учета;

• если существенно меняются условия деятельности предпри­ятия. Это может быть связано с реорганизацией фирмы, сме­ной собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Исходя из положений п. 20 и 21 ПБУ 1/98 для сопоставимости информации данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. Другими слова­ми, данные прошлого года надо пересчитать в сопоставимых усло­виях. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректиров­ки отражаются только в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим еще один пример.

По состоянию на 31 декабря 2002 г. в балансе ОАО "ТТТ" отра­жены следующие данные:

• уставный капитал - 250 000 руб.;

• добавочный капитал - 65 000 руб.;

• резервный капитал - 6000 руб.;

• нераспределенная прибыль - 34 000 руб. Изменений в учетной политике на 2003 г. не произошло.

На 1 января 2003 г. фирма провела переоценку основных средств, в результате которой их стоимость снизилась на 36 000 руб. Чистая прибыль, полученная в 2003 г., - 37 000 руб. По итогам 2003 г. было принято решение о выплате дивиден­дов на сумму 20 000 руб.

Кроме того, был произведен дополнительный выпуск акций на сумму в 50 000 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» фирма обязана направить в резервный капитал 5% своей чистой прибыли, т. е. 1850 руб. (37 000 руб. х 0,05).

В табл. 3.2 «Изменения капитала» эти операции отразятся сле­дующим образом.

Таблица 3.2