Тема 6. Бухгалтерський облік в країнах світу (XX ст.)

<ь» статті балансу повинні оцінюватись за собівартістю за мінусом амортизації для необоротних засобів і за найменшою з двох (собівартості або ринкової вартості) - для оборотних;

<£>■ дотримання обережності при відображенні відстрочених списань;

*ь» умовні зобов'язання, оцінка яких суттєва, повинні бути відображені в бухгалтерській звітності.

Гілман виділив і охарактеризував доктрини і угоди бухгалтерського обліку. До перших він відніс консерватизм, послідовність розкриття і матеріальність; до других - самостійно господарюючий суб'єкт, оцінку і звітний період.

В.Е. Патон і А.Ч. Літтлтон розробили ряд основних концепцій, або припущень бухгалтерського обліку, зокрема: самостійно господарюючий суб'єкт; безперервність; компоненти господарської діяльності, що оцінюються (вартість, витрати, доходи, прибуток); витрати, що формують вартість продукції і послуг; затрати і результати (відповідність, періодичність); об'єктивне доведення, що перевіряється.

П. Греді в основному розвинув принципи, які були визначені до нього: про самостійно господарюючий суб'єкт, функціонуюче підприємство; грошовий вимірник; послідовність; багатоманітність; консерватизм; об'єктивність; істотність і звітний період. Його дослідження було виконано за дорученням Американського інституту присяжних бухгалтерів (АІСРА) і було подано в звіті в розділі "індивідуальних досліджень".

:■..■■■ Ми бачимо, що дослідники як засіб розвитку облікової теорії вибрали аналіз існуючої практики. Такий підхід до побудови теорії, як правило, створює замкнений цикл "практика - теорія - практика", що сприяє використанню сумнівних або застарілих методів.

Колективна діяльність. Найважливішим прикладом колективного дослідження і документування існуючої практики стало Тимчасове положення про принципи бухгалтерського обліку, опубліковане в 1936 р. Американською бухгалтерською Асоціацією (AAA). Важливість цього документу полягає в тому, що він ознаменував першу спробу колективної роботи в сфері, яка стала найбільш важливою в подальшому розвитку бухгалтерського обліку.

Тимчасове положення 1936 р. зіграло значну роль, оскільки AAA була організацією авторитетною як в академічних колах, так і серед професійних

Історія бухгалтерського обліку

бухгалтерів. Воно поклало початок тривалому процесу обговорення принципів бухгалтерського обліку. Серед дискусійних документів можна виділити переглянуті версії Тимчасового положення, Положення про основну теорію бухгалтерського обліку (ASOBAT) 1966 p., Положення про теорію бухгалтерського обліку і теорію схвалення (SATTA) 1977 р.

Тимчасове положення зазнало критики з боку як представників науки, так і бухгалтерів-практиків, тим самим збільшився обсяг літератури з даного предмету. Свій внесок зробили В.Е. Патон і А.Ч. Літтлтон. Завдяки Тимчасовому положенню 1936 р. собівартість як основа бухгалтерської оцінки набула особливого акценту, сформувалось нове ставлення до бухгалтерського обліку як до науки. Р. Рорем в своєму коментарі до Положення використовує такі вирази, як "науковий метод" і "науково-визначальні факти", які можна назвати попередниками післявоєнних наукових бухгалтерських дискусій.

Тимчасове положення включає двадцять тверджень, згрупованих в три розділи, які відносяться до визначення витрат і вартостей, оцінки прибутку, розподілу капіталу і його приросту. Формулювання тверджень було обмежене певними проблемами фінансової звітності приватних корпорацій.

За публікацією Тимчасового положення йшли його коментарі з боку відомих спеціалістів того часу.

Р. Рорем прокоментував сім тверджень, пов'язаних із витратами і вартостями:

1. витрати формують початкову вартість, вихідну оцінку;

2. необхідно розподіляти початкову вартість за звітними періодами;

3. витрати вимірюються переданими грошовими коштами або ринковою вартістю майна, отриманого в результаті обміну;

4. витрати визначаються на момент обміну;

5. для забезпечення амортизації та інших подібних витрат необхідна оцінка понесених витрат;

6. вичерпання вартості майна передбачає його списання;

7. обґрунтування загального правила консерватизму.

Розділ, присвячений оцінці прибутку, містив чотири твердження:

1. неточне визначення нарахувань;

1. потреба в точному розподілі статей, що повторюються і не повторюються, а також статей поточних і непередбачених;

1. непередбачені статті не слід прямо відносити ні на приріст капіталу, ні на прибуток від звичайної діяльності або витрати;

2. метод оцінки не повинен використовуватись для згладжування прибутку.

Останній розділ складався з семи тверджень, що головним чином мали відношення до розподілу оплаченого і додаткового капіталу. Рахунок прибутку повинен використовуватись для розкриття і ніякі збитки не списуються безпосередньо за рахунок додаткового капіталу.

Р. Рорем в цілому схвалив Тимчасове положення, вважаючи його кроком на шляху до прогресу бухгалтерського обліку як науки. Він наголосив на необхідності ясності і однозначності в бухгалтерській звітності: "Обов'язок бухгалтерів в заключному аналізі полягає у використанні наукового методу і поданні фактів, що визначаються науково". Ці слова визначають характер облікової думки того часу. Очевидно, що такі словосполучення, як "факти, що визначаються науково", досить туманні, і сьогодні їх використання було б навряд чи доцільним. Р. Рорем був правий, коли помітив, що робота Американської бухгалтерської асоціації тільки почалась, і Тимчасове положення охоплює тільки деякі аспекти теорії бухгалтерського обліку.

Д. Скотт був більш критичним. На його думку, Тимчасове положення створювало ґрунт для негнучкої практики, яка не буде реагувати на економічні і соціальні зміни. В другому розділі простежується вплив технічної сторони бухгалтерського обліку і превалює поняття собівартості. Д. Скотт піддав критиці третій розділ на тій підставі, що Положення не дало логічного визначення прибутку. Розділ складався з двох частин, присвячених доходам і витратам, і охоплював всі інші компоненти прибутку. Крім того, багато місця відведено переписуванню звітів про прибутки і збитки минулих років. Стосовно валюти балансу Д. Скотт зазначив, що крізь все Тимчасове положення про принципи простежується, хоча явно не виражено, припущення про те, що баланс повинен механічно отримуватись сумуванням результатів минулих господарських операцій. Теза, що баланс повинен бути точним зображенням поточного фінансового стану підприємства, випливає з цього мовчазного припущення".

Очевидно, що в той час принцип оцінки за собівартістю (без переоцінок)

вже укріпив свої позиції. Д. Скотг дав Тимчасовому положенню більш сувору оцінку, ніж Р.Рорем: "Зі своєю вузькою концепцією бухгалтерського обліку і загальною консервативною інтерпретацією теорії і практики Тимчасове положення про принципи, будучи прийнятим, призведе до гальмування розвитку бухгалтерського обліку".

Фактично Положення не передбачає жодного конструктивного розвитку теорії бухгалтерського обліку, тобто того, що, на думку автора, повинно складати головний аспект подібного документу.

Тимчасове положення, судячи з усього, задовольнило тих, хто шукав простий спосіб систематизації практики, що склалась, але не тих, хто намагався цю практику змінити. Як стане відомо пізніше, саме подібну реакцію зазвичай викликали документи бухгалтерських організацій, включаючи більш пізні концептуальні рішення.

Розвиток організаційно-правової структури бухгалтерського обліку. На початку XX ст. стан бухгалтерського обліку різко відрізнявся від нинішньої ситуації, зокрема, стосовно його організаційно-правової структури. Хоча професійні організації бухгалтерів вже існували і у Великобританії, і в США, проте вони були ще не чисельні і не впливові. Крім того, у Великобританії прецедентне право підтримувало значну свободу адміністрації фірм у визначенні того, що відображати в звітності для акціонерів. "Закон про компанії"" Великобританії 1900 р. тільки відродив обов'язкову щорічну ревізію (аудит), а наступний Закон (1929) ввів нову важливу вимогу складання звіту про прибутки і збитки.

Таким чином, у Великобританії організаційно-правова структура бухгалтерського обліку була представлена обмеженим законодавством про компанії, яке передбачало ряд звітів, що перевіряються, включаючи баланс. Крім того, діяло прецедентне право, що не ставило великих вимог до уніфікації бухгалтерських звітів, і набір бухгалтерських принципів, які якщо і були систематизовані, то відображали практику обліку. На той час у Великобританії не було глибоких теоретичних досліджень в сфері бухгалтерського обліку. Сам облік як предмет не викладався в університетах. Щоб стати членом професійної бухгалтерської організації Великобританії, необхідно було довгий час навчатись у професійного бухгалтера (члена організації) і скласти іспити зі спеціальності.

Сполучені Штати Америки зробили основний внесок в розвиток

організаційної структури бухгалтерського обліку в 30-40-х роках XX ст. Це було обумовлено зростаючим економічним потенціалом країни, характером системи бухгалтерської освіти, яка передбачала як навчання в_університеті, так і проведення досліджень під патронажем наукового керівника. Бухгалтерська професія була ще дуже молодою і непоширеною, але в зв'язку з вимогами промисловості, торгівлі і введенням додаткових податків як з корпорацій, так і з приватних осіб розвивалась швидко.

Приватні і колективні дослідження бухгалтерських принципів стимулювали дискусії і сприяли формуванню думки про те, що стандартизація окремих елементів бухгалтерської звітності за певних умов була б корисною.

Знання особливостей організаційно-правової структури бухгалтерського обліку того часу важливе для розуміння сучасної дисципліни і оцінки напрямів, по яких вона може розвиватись в майбутньому. Організаційно-правову структуру формують не тільки професійні організації, але в рівній мірі органи, що регулюють і встановлюють стандарти обліку.

Виділення управлінського обліку із загальної системи бухгалтерського обліку. В кінці 40-х - на початку 50-х pp. XX ст. відбулися значні зміни в області бухгалтерського обліку в країнах з розвиненою ринковою економікою. Передусім, бухгалтерський облік став не лише засобом обробки та групування економічної інформації, яка міститься в первинних документах, а й перетворився в "учасника" та "виконавця" управлінської політики підприємства. З'явились додаткові функції по збору та узагальненню інформації для групи осіб, які приймають господарські рішення, по формуванню та збереженню довідкової інформації різного призначення - з метою планування, прогнозу, прийняття рішень, контролю.

Бухгалтерський облік набуває оперативності та аналітичності. Значну увагу бухгалтери приділяють обліку витрат на виробництво, обліку фактичного обсягу виробництва, оцінці виконання виробничих програм не лише всього підприємства, а й його підрозділів.

В умовах концентрації капіталу, зовнішньої та внутрішньої конкуренції, інфляції, значного росту обсягів виробничих витрат, створення та функціонування транснаціональних корпорацій, традиційні методи обліку не

відповідали вимогам управління.

Принцип ефективності управління визначив необхідність появи управлінського обліку. Поступово термін "виробничий облік" був замінений на "управлінський облік". Проте це була не просто зміна термінології, а велика організаційна та методологічна перебудова системи обліку. Він поділився на два види: фінансовий та управлінський облік.

Поняття "управлінський облік" тісно пов'язано з такими видатними американськими спеціалістами, як Г. Емерсон, Ч. Гаррісон, Р. Каплан, Ч.Г. Хорнгрен. На думку Х.Т. Джонсона, перша згадка про появу управлінського обліку датується 1855 р. і відноситься до системи обліку, яка застосовувалась на фабриці "Ліман Міллс" та була спроектована, передусім, з метою більш ефективного моніторингу виробничого процесу. Відмінність цієї від інших подібних систем полягала в обліку прямих виробничих витрат. Так, до 1880 р. обліку і розподілу накладних витрат приділялась незначна увага. В подальшому в рамках управлінського обліку отримали розвиток декілька перспективних напрямів, пов'язаних з плануванням, контролем і оцінкою діяльності, зокрема, концепцією центрів відповідальності.

В цей час на підприємствах створюються дві бухгалтерії: фінансова та управлінська. Кожна має свою мету, задачі та функції. Передумовою поділу було створення калькуляційної бухгалтерії.

Калькуляційний облік полягав у складанні попередніх кошторисів: визначенні витрат на певну дату; розробці механізму контролю за витратами та їх змінами, виявленні позитивних та негативних відхилень від раніше складених кошторисів; проведенні оперативного аналізу виявлених відхилень та організації регулювання витрат виробництва.

"... Новим виробничим відносинам мав відповідати і новий підхід до організації бухгалтерського обліку та його складових частин.

•■: Передусім, видозмінювалася мета управління, потім - вимоги до калькуляційного обліку.

Таким чином, різні види собівартості були необхідні для різних цілей управління. Це призвело до створення внутрішньої виробничої бухгалтерії, яка була організована за децентралізованим принципом.

Еволюція методів обліку витрат. Одним із значних досягнень