Тема 5. Наукові видання з бухгалтерського обліку

В цей період плідно працювали такі вчені, як Є.Є. Сіверс, М.С. Лун-ський, Р.Я. Вейцман, О.М. Галаган, Л.І. Гомберг, О.П. Рудановський та ін.

Останнім серед російських німців-бухгалтерів був Еріх Карлович Гільде (1904-1983), який зробив дуже багато для розробки різноманітних варіантів нормативного обліку (див. Ч. И, с 316).

Перед Жовтневою революцією в російському обліку панували дві школи: петербурзька (на чолі з Є.Є. Сіверсом), і московська (на чолі з М.С. Лунським)*.

Між Є.Є. Сіверсом і М.С. Лунським виникла довга дискусія, яка привернула увагу обліковців до теоретичних питань бухгалтерії.

Є.Є. Сіверс поділяв облік на теорію (науку) - "рахунковедення" і практику (прикладну дисципліну) - "рахівництво". Пояснюючи подвійний запис, він виходив з мінової теорії і розглядав кожну проводку як результат обміну цінностями. Однак це йому не заважало вважати рахівництво не економічною наукою, а частиною соціології. Є.Є. Сіверс був родоначальником досить складної класифікації рахунків. Він зарекомендував себе як прихильник хронологічного запису, віддаючи йому перевагу перед систематичним записом. Особливо великими були заслуги вченого в сфері підготовки кадрів. До нього вважали, що чим ближче до практики організоване навчання бухгалтерського обліку, тим краще, а тому викладання будували на "живих" прикладах, давали копії справжніх документів і реєстрували їх в "справжніх книгах". Є.Є. Сіверс довів абсурдність такого методу. Він говорив, що на кожному підприємстві є свої особливості, які не можна передбачити при навчанні, а тому потрібно вчити суті справи, а не формам. Саме він, замість записів в "справжні" регістри, ввів застосування синоптичних схем рахунків у вигляді горизонтальних ліній, поділених на дебет і кредит перпендикулярами, опущеними донизу. Згодом учні охрестили ці схеми "літачками", і як показала практика, за своєю наочністю вони є дуже цінними в навчальному процесі.

Є.Є. Сіверс видав літографовані лекції з бухгалтерського обліку. Пізніше вийшла його основна праця "Общее счетоводство", яка витримала чотири видання (останнє - 1915 р.). За його підручниками навчалось не одне

'Детальніше про російську бухгалтерську школу див. в темі 7

б⁴

Історія бухгалтерського обліку

покоління російських бухгалтерів. Багато сил витратив Є.Є. Сіверс на полеміку з московською школою. Основна відмінність між школами зводилась до того, що вважати первинним - баланс чи рахунок. Петербуржці стверджували, що баланс випливає з рахунків, а москвичі, - що рахунки випливають з балансу. Ця дискусія мала і практичне значення: вчені намагалися вирішити, з чого краще потрібно починати навчання студентів - з балансу чи з рахунків.

Є.Є. Сіверс, поряд з викладенням практичних прийомів обліку, наводив теоретичне обґрунтування і розвивав так звану мінову теорію - теорію обгрунтування подвійного запису.

На відміну від Є.ЄСіверса, голова московської школи проф. М.С. Лунський виступав противником цієї теорії і перший запропонував балансову теорію обгрунтування дієвості бухгалтерського обліку, яка отримала широке визнання в Росії та за кордоном.

М.С. Лунський сприймав баланси як групування одних і тих самих засобів за двома ознаками: за складом і джерелами. Рахунки були частинами цих групувань. Звідси нове розуміння дебету і кредиту: дебет -ліва, а кредит - права частина рахунків. їх значення змінюється залежно від того, з якого групування балансу взяті рахунки.

Даючи математичне формулювання змін балансу, легко прийти до чотирьох типів господарських операцій. Таким чином, викладені в "Кратком учебнике коммерческой бухгалтерии" ідеї М.С. Лунського сприяли подальшому розвитку теорії бухгалтерського обліку.

Ще однією видатною постаттю початку XX ст. був Олександр Павлович Рудановський (див. Ч. II, с 404-408), адже його роль з точки зору розвитку теорії бухгалтерського обліку в дореволюційний період була досить помітною. Вчений розробив самостійну теоретичну інтерпретацію основних понять бухгалтерського обліку, супроводжуючи свої висновки ґрунтовними доведеннями із застосуванням вищої математики. Він боровся за підвищення авторитету працівників обліку і розширення їх кругозору, закликаючи до вивчення теоретичних проблем обліку. Але Олександр Павлович, будучи прихильником ідеалістичної теорії, говорив про баланс як про об'єкт обліку і вважав абстрактну ідею балансу як існуючу незалежно від конкретного підприємства; також він стверджував, що баланс обмежує волю керівника

господарством. За його словами, сам баланс є символом гармонії всіх господарських відносин. Облікове протиставлення інтересів рівнозначне ді музичного інструментування. "Потрібно навчити рахівників, щоб кожен знав партію свого інструменту, яка дається виділенням з всього балансу окремого балансу, і тоді замість механічних рахункових записів буде створений живий оркестр свідомих облікових виконавців балансу... Диригувати балансом -тримати баланс - ось що важливіше за все у справі практичного обліку, а для цього потрібно розподілити роботу зі складання балансу між відповідальними рахівниками, здатними зіграти певну частину балансу від початку і до кінця".

Деякий час працював в Росії професор комерційної академії в м. Сан-Гален (Швейцарія), один з відомих авторів початку XX ст. був Л.І. Гомберг. З 1888 р. по 1904 р. він активно співпрацював з журналом "Счетоводство". Його праця "Мельническое счетоводство", видана в Росії, була нагороджена золотою медаллю на Міжнародному конкурсі у Франції. Більшість його праць було видано німецькою та французькою мовами.

У своїх працях Л.І. Гомберг завжди віддавав перевагу статистиці, розумів її значення і тісно пов'язував з бухгалтерським обліком, вважаючи що лише статистика дає життя зібраним в бухгалтерії цифрам, повідомляє їм значення фактів, надзвичайно цінних для судження про пройдене і для побудови майбутнього. Л.І. Гомбергу належать декілька цікавих ідей. Так, він вважав, що предметом бухгалтерського обліку (за його термінологією "економології") є господарська діяльність окремого підприємства, де записи по кредиту рахунку відображають причину, а по дебету - наслідок. У Франції цю думку розвинув видатний теоретик П'єр Гарньє.

Ідея Л.І. Гомберга, яка полягала в тому, що кредит - причина, а дебет -наслідок, - знайшла застосування в сучасних інформаційних інтерпретаціях подвійного запису, коли кредит трактується як інформаційний вихід, а дебет - як інформаційний вхід.

Значну роль у створенні навчальної літератури з обліку відіграли також праці Р.Я. Вейцмана (див. Ч. II, с 297-299), які вийшли до Революції і отримали високу оцінку та широке визнання. Це, зокрема, "Курс счетоводства", "Фабрично-заводское счетоводство", "Банковское счетоводство", "Коммерческая арифметика", "Коммерческая

корреспонденция". За цими книгами вчилися не тільки в торговельних

6****

Історія бухгалтерського обліку

школах, комерційних училищах, на комерційних і бухгалтерських курсах, але і у вищих комерційних навчальних закладах. Використовувалась ця література і при самонавчанні, і як керівництво у практичній діяльності.

В 1914 р. в Росії стала відомою позитивна теорія рахівництва Ж.Б. Дюмарше (див. Ч. II, с 50-54). Праці цього вченого ніколи не перекладались російською мовою, але у викладенні О.П. Рудановського і ЯМ. Гальперіна його ідеї були широко відомі в Росії. Однак, французька облікова думка порівнювалась головним чином з працею Е.П. Леоте і А. Гільбо "Общие руководящие начала счетоведения" (1924).

Найавторитетніший російський бухгалтер того часу О.П. Рудановський образно вважав, що в цій книзі ідей більше, ніж зірок на небі. З більшості цих ідей одна стала наріжним каменем радянської бухгалтерії - облік цінностей за собівартістю.

В 1915 р. головне управління уділів (так називали маєтки, що належали членам царської сім'ї) видало "Сборник удельных правил по счетоводству и отчетности для удельных имений".

Серед вчених поч, XX ст., які залишили помітний слід в історії обліку, слід назвати і Олександра Михайловича Галагана, який не лише займався проблемами теоретичного обґрунтування бухгалтерського обліку, але й багато уваги приділяв історичному аспекту зародження та становлення обліку (див. Ч. II, с 309-312).

Проф. О.М. Галаган був відомий як автор праць з основ бухгалтерського обліку і прикладних курсів обліку. Слід відмітити його працю з історії обліку, в якій автор узагальнив шляхи історичного розвитку бухгалтерії, а також новітні досягнення в сфері обліку на той час.

В 1916 р. в Москві вийшла книга О.М. Галагана "Основы общего счетоведения", в якій було зібрано багато цінних даних щодо різних форм бухгалтерського обліку. Багато положень, покладених в основу цієї книги, розвивались автором пізніше -до 1929 року. Його перу належить книга, яка висвітлює основи логісмографії і статмографії.

Правильно оцінив значення обліку як науки автор праці "Основы счетоводства" М.Ф. фон Дітмар (див. Ч. II, с 328). В своїх численних виступах і працях він відстоював позиції впровадження бухгалтерського