Тема 3. Планирование контрольного мероприятия, методы его проведения и подготовка отчета

Финансовый контроль как специализированный вид управ­ленческой деятельности и особая область экономических знаний располагает разнообразными методическими приемами, основан­ными на собственных разработках и на достижениях смежных дисциплин — бухгалтерского учета, статистики, финансов.

Системность контроля достигается комбинированным исполь­зованием различных форм и способов его осуществления. Их применение позволяет всесторонне анализировать и синтезировать фактический материал, уяснить последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях, опре­делить достоверность источников информации.

Методология финансового контроля базируется на научно обоснованном выполнении его этапов (рис. 2). К ним относятся:

1. Планирование контрольного мероприятия:

• определение целей и задач контрольного мероприятия, в том числе объектов контроля и аспектов функционирования, подлежащих проверке;

• оценка значимости вопросов проверки и потребностей потенциальных пользователей отчетов о проведенном контроль­ном мероприятии;

• ознакомление с деятельностью проверяемого субъекта или с программой, подлежащей проверке, и понимание этой деятель­ности или программы;

• выявление наиболее значимых областей контроля;

• определение масштаба и границ проведения контрольного мероприятия, включая определение сроков и количество проверяемых субъектов;

• определение критериев оценки вопросов проверки;

• установление приемлемого уровня существенности конт­роля;

• разработка методики, определяющей содержание конт­рольной работы для достижения целей проверки, глубину и границы контроля, пути получения достаточных по количеству и значимости доказательств и эффективные методы их анализа;

• определение потенциальных источников получения данных, которые могут быть использованы в качестве доказательств, с учетом их неоспоримости и надежности, включая данные, собранные проверяемым хозяйствующим субъектом, полученные в результате других проверок или предоставленные третьими сторонами;

• рассмотрение основных выводов и рекомендаций пред­шествующих проверок, которые могут влиять на текущее конт­рольное мероприятие, действий руководства проверяемого субъекта по устранению условий, приведших к таким выводам, и учету данных ранее рекомендаций;

• определение, возможно ли в данном контрольном меро­приятии использование работы внутреннего контроля, экспертов или других специалистов;

• составление плана проведения контрольного мероприятия.

2. Конкретные действия по проведению контрольного мероприя­тия, включающие (в зависимости от поставленных целей и задач):

• документальный контроль и анализ финансовой отчет­ности проверяемого субъекта;

• контроль и анализ данных бухгалтерского учета на основе действующего законодательства по бухгалтерскому учету;

• обобщающий анализ финансовых потоков;

• финансово-правовой анализ.

3. Подготовка отчета о проведенном контрольном мероприятии.

Планирование является начальной стадией проведения конт­рольного мероприятия. При планировании определяются прежде всего цели контроля, масштаб и методика его проведения, разрабатываются общий план проведения контрольного меро­приятия (с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения) и программа, предусматривающая объем, виды и последовательность осуществления контрольных процедур, контроля

необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения об объектах контроля.

Планирование должно охватывать все контрольное мероприя­тие. Цели контроля, его масштаб и методика не могут опре­деляться изолированно. Руководители проверки определяют эти три элемента плана контроля в комплексе, поскольку при попытке их раздельного рассмотрения может возникнуть дублирование.

При планировании важно придерживаться принципов ком­плексности, непрерывности и оптимальности.

Принцип комплексности предполагает взаимоувязанность и согласованность всех этапов планирования — от предваритель­ного планирования до составления общего плана и программы контроля.

Принцип непрерывности планирования выражается в установ­лении сопряженных заданий группе контролеров и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдель­ный баланс; филиалам, представительствам, дочерним организа­циям).

Принцип оптимальности заключается в вариантности планиро­вания для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы контроля.

Планирование контрольного мероприятия имеет следующие основные этапы:

• предварительное планирование;

• подготовка и составление общего плана;

• подготовка и составление программы контроля. .

Цели контрольного мероприятия — это то, что должно быть выполнено в процессе его проведения. Именно цели определяют объекты контроля и аспекты функционирования (исполнения), которые следует включить в проверку, а также возможные вы­воды и элементы отчетности, которые проверяющие предпо­лагают развить. Их также можно рассматривать как вопросы программы проверки, ответить на которые контролеры должны стремиться.

Любое контрольное мероприятие начинается с формулирова­ния целей, которые, в свою очередь, определяют вид контроля,

формы и способы его проведения, а также стандарты, которым необходимо следовать.

Контрольное мероприятие может иметь комбинированные цели (документальный контроль и контроль исполнения) или цели, ограниченные несколькими аспектами одного вида контроля. Например, контроль контрактов и субсидий, выделенных госу­дарственными организациями предприятиям частного сектора, правительственным и неправительственным организациям, часто включает цели как документального контроля, так и контроля исполнения.

Цели контрольных мероприятий связаны со спецификой задач, поставленных перед контрольным органом. Например, контроль хозяйственной деятельности субъекта может быть сфокусирован на объеме работ, т.е. в этом случае необходимо проанализировать, приобретались ли ресурсы по оптимальной стоимости и соответствующего качества. Контроль рациональ­ности может быть сосредоточен на действиях по выполнению программы или на исследовании отношений между объемами работ (использованными ресурсами) и объемом производства продукции либо достигнутыми результатами. Контроль программы может касаться определения того, насколько ее выполнение способствует достижению поставленных целей или, возможно, результаты могли быть не хуже и без введения программы. Любой вид контроля исполнения может включать проверку действий по выполнению программы, если проверяю­щие ищут объяснения причин успешного или некачественного ее выполнения.

Влияние на определение целей и задач конкретного контроль­ного мероприятия могут оказать результаты других проверок, проведенных как данным контролирующим органом, так и другими органами. Например, если при других проверках опре­делены области, требующие дальнейшего исследования, это может повлиять на выбор целей нового контрольного меро­приятия. Результаты предыдущих проверок могут повлиять и на программу нового контрольного мероприятия, на выбор мето­дики его проведения.

На определение целей контрольного мероприятия, его масштаба и применяемой методики могут влиять и другие факторы. Одним из них являются присутствие необходимых специалистов и наличие материальных ресурсов. Например, ограничение

На всех стадиях проведения контрольного мероприятия . существенно понимание:

• основной деятельности;

• инвестиционной деятельности;

• прочих операций, в том числе внереализационных.

Изучение деятельности проверяемого субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения контрольного мероприятия. При этом информация, получаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях.

Понимание деятельности проверяемого субъекта включает понимание факторов, влияющих на его хозяйственную деятель­ность, как внешних — экономическая ситуация в стране, регионе и отрасли, так и внутренних, связанных с индивидуальными особенностями его деятельности и той обстановкой, в которой он действует, а также более подробное знание того, как он действует. Однако это понимание при контроле может быть менее глубоким, чем необходимо для управления. К внешним факторам, в частности, относятся:

общеэкономические факторы:

состояние экономики в стране в целом (например, рост или 'Спад производства);

у процентные ставки и возможности финансирования;

уровень инфляции, денежная (валютная) ревальвация; государственная политика, в том числе:

денежно-кредитная;

финансово-бюджетная;

фискальная;

финансовое стимулирование; тарифы, торговые ограничения;

• курсы иностранных валют и валютный контроль; , отраслевые факторы:

• рынок и конкуренция;

• цикличность (сезонность) деятельности;

• изменение технологии производства;

• предпринимательский риск (например, легкость вхождения конкурентов);

• спад или развитие отрасли;

• неблагоприятные условия (падение спроса, недостаточность производственных мощностей, серьезная ценовая конкуренция)}.

• особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций;

• основные экономические показатели и статистические данные;

• требования и проблемы, связанные с охраной окружающей среды;

• нормативно-правовая база;

• энергоснабжение и затраты.

Внутренними факторами, в частности, являются: индивидуальные факторы:

• корпоративная структура — частное, общественное, госу­дарственное предприятие (включая любые происходящие или запланированные изменения);

• акционеры — бенефициары и третьи стороны (местная, зарубежная деловая репутация и опыт);

• структура капитала (включая любые происходящие или запланированные изменения);

• организационная структура;

• цели деятельности, стратегические планы управления;

• приобретения, слияния или сокращение деятельности хозяйствующего субъекта (запланированные или осуществленные в последнее время);

• источники и методы финансирования (текущие, перво­начальные);

• совет директоров, в частности:

состав совета;

деловая репутация и квалификация руководителей, входя­щих в совет;

независимость от исполнительного руководства и контроль за его деятельностью; периодичность проведения собраний; наличие политики в отношении корпоративного поведения.

качество управления хозяйствующим субъектом, в частности: 11 квалификация и репутация руководства;

ротация персонала;

ответственный финансовый персонал и его статус в органи­зации;

кадровое обеспечение бухгалтерии; система поощрительных вознаграждений и стимулов как

часть оплаты (например, на основе прибыли);

использование прогнозов и смет;

воздействие на управляющих ;

доминирование одного лица, поддержка цены акций, неприемлемые сроки объявления результатов деятельности; системы управленческой информации.

• деятельность внутреннего контроля (наличие, масштаб и ка­чество деятельности);

• отношение к внутренним средствам и методам контроля;

факторы, связанные с особенностями экономической деятельности:

• вид хозяйствующего субъекта (производитель; оптовое торговое предприятие; предприятие по оказанию финансовых услуг; предприятие, осуществляющее импортные или экспорт­ные операции);

• местонахождение средств производства, складов, офисов;

• работа по найму (местоположение, обеспечение, уровень заработной платы, коллективные договоры, пенсионные обяза­тельства, государственное регулирование);

• товары или услуги и рынки (основные клиенты и контракты, условия оплаты, рентабельность, доля рынка, конкуренты, экспорт, политика цен, репутация товаров, гарантии, книга заказов, тренды, рыночная стратегия и цели, производственные процессы);

• основные поставщики товаров и услуг (например, долгосроч­ные контракты, стабильность снабжения, условия оплаты, импорт, методы доставки);

• запасы (местоположение, количество);

• коммерческие концессии, лицензии, патенты;

• категории основных расходов;

• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

• валютные фонды, обязательства и операции по валюте (с учетом влияния курсовых разниц на формирование финансового результата проверяемого субъекта), хеджирование валютообменных операций;

• законодательство и инструкции, оказывающие значительное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта;

• информационные системы — состояние на текущий момент и планы их изменения;

• структура долгов, включая условия и ограничения;

финансовые факторы:

• системы прогнозирования доходов и финансовых потоков;

• лизинг и прочие финансовые соглашения (кредиты, займы);

доступность кредитов;

• другие финансовые источники;

• валютные операции и процентные ставки;

• операции с ценными бумагами;

• сравнение с прибыльностью производственных операций; ;<

нормативно-правовые факторы:

• учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и* отчетности;

• законодательные и нормативные акты, налогообложение;

• меры государственного регулирования (средства, методы и требования);

• требования к представлению отчетности;

• пользователи финансовой отчетности.

Понимание деятельности хозяйствующего субъекта зависит от квалификации специалистов, участвующих в контрольном меро­приятии. Оно должно быть по возможности достаточным для качественного проведения проверки. До начала проверки необхо­димо в целом понимать влияние внешних факторов на деятель­ность проверяемого субъекта. Детальный анализ внутренних факторов возможен и позже, в процессе проведения контроль­ного мероприятия.

До проведения проверки необходимо узнать особенности отрасли хозяйствующего субъекта, его права собственности, особенности управления и проводимых им хозяйственных операций.

В частности, проверяющим следует ознакомиться с:

• организационно-управленческой структурой хозяйствующего субъекта;

• структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции проверяемого субъекта подлежат котировке);

• видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;

• технологическими особенностями производства продукции; х

• уровнем рентабельности;

• основными покупателями и поставщиками;

• порядком распределения прибыли, остающейся в распоря­жении хозяйствующего субъекта;

• существованием дочерних и зависимых организаций;

• системой внутреннего контроля; • принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками такой информации могут быть

• документы о его регистрации;

• протоколы заседаний совета директоров, собраний акционе­ров либо других органов управления;

• документы, регламентирующие учетную политику и внесе­ние изменений в нее;

• бухгалтерская отчетность;

• статистическая отчетность;

• документы планирования деятельности (планы, сметы, проекты);

• контракты, договоры, соглашения;

• отчеты внутренних аудиторов, консультантов;

• внутренние инструкции;

• материалы налоговых проверок;

• судебные и арбитражные иски;

• документы, регламентирующие производственную и орга­низационную структуру хозяйствующего субъекта, список его фи­лиалов и дочерних компаний;

• сведения, полученные из бесед с руководством и исполни­тельным персоналом;

• данные осмотра основных производственных участков, складов.

Полученная информация используется при планировании контрольного мероприятия. Дополнительная информация, необходимая для углубленного понимания деятельности прове­ряемого субъекта, может быть получена на всех стадиях конт­рольного мероприятия руководителем проверки и участниками контрольной группы.

При повторных проверках данного хозяйствующего субъекта необходимо откорректировать и переоценить собранную ранее информацию, выполнить аналитические процедуры для выявле­ния существенных изменений, произошедших со времени прове­дения последней проверки.

Руководители проверяемого субъекта обязаны обеспечить полное и своевременное предоставление информации, необхо­димой проверяющим для понимания деятельности объекта контроля. Получение такой информации должно быть предусмот­рено в общем плане контрольного мероприятия. При этом следует также указать на возможность получения необходимой дополнительной информации.

К основным методам изучения деятельности проверяемого субъекта следует отнести:

• изучение общеэкономических условий деятельности прове­ряемого субъекта (например, национальная экономическая поли­тика, система налогообложения и таможенного контроля, уста­новление лимитов и квот);

• анализ региональных особенностей, влияющих на деятель-' ность проверяемого субъекта (например, географическое положе­ние, экономические и налоговые условия региона);

• учет отраслевых особенностей сферы деятельности прове­ряемого субъекта;

• ознакомление с организацией и технологией производства;

• сбор информации о персонале проверяемого субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

• сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

• сбор информации об организационной и производственной структурах, о маркетинговой политике, основных поставщиках и покупателях;

• анализ деятельности хозяйствующего субъекта на рынке ценных бумаг (выдача векселей, операции с векселями, покупка и продажа акций);

• учет особенностей взаимоотношений с филиалами и дочер­ними (зависимыми) организациями, методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении субъекта;

• сбор информации о юридических и финансовых обяза­тельствах проверяемого субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчете внутрихозяйственного риска);

• ознакомление с организацией системы внутреннего конт­роля.

При выявлении аспектов деятельности проверяемого субъекта, требующих специальных знаний, руководитель проверки должен установить, нужна ли ему консультация специалиста или привле­чение последнего в качестве экспертам

Финансово-хозяйственный контроль исходя из особенностей его содержания, вида хозяйствующего субъекта и предмета контроля проводится с использованием нескольких основных методов. При этом под методами контроля понимаются «кон­кретные способы (приемы), применяемые при осуществлении контрольных функций»

Почти всегда контрольные мероприятия включают докумен­тальный контроль финансовой информации проверяемого субъекта.

Документальный контроль — это конт­роль, основанный на проверке финансовой отчетности и документации, связанной с финансовыми отчетами.

Основные способы проведения документального контроля. Можно назвать следующие основные способы проведения доку­ментального контроля:

• формальная и арифметическая проверка документов;

• юридическая оценка отраженных в документах хозяйст­венных операций;

• логический контроль объективной возможности докумен­тально оформленных хозяйственных операций;

• сплошное и выборочное наблюдение;

• встречная проверка документов или записей в учетных регистрах посредством сличения их с одноименными или взаимосвязанными данными предприятий, учреждений и орга­низаций, с которыми проверяемый субъект имеет хозяйст­венные связи;

• способ обратного счета, основанный на предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последующего определения (обратным счетом) величины необоснованных спи­саний сырья и материалов на производство определенных видов продукции, которые ко времени проверки имеются в наличии на складах предприятия-изготовителя или у его покупателей;

• оценка законности и обоснованности хозяйственных опе­раций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета;

• балансовые увязки движения товарно-материальных цен­ностей;

• сравнение учетных данных;

• различные методические (технические) приемы экономи­ческого анализа.

Контроль и анализ данных бухгалтерского учета на основе действующего законодательства. В ходе планирования и непо­средственного проведения контрольного мероприятия необхо­димо уяснить систему бухгалтерского учета проверяемого субъекта. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает изучение, анализ и оценку сведений о хозяйственной деятель­ности проверяемого субъекта, а именно:

• учетную политику и основные принципы ведения бухгал­терского учета;

• организационную структуру подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

• распределение обязанностей и полномочий между работни­ками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

• организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

• отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

• подготовку периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

• роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

• области учета, где риск возникновения ошибок или иска­жений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

В ходе проверки необходимо подтвердить соответствие системы бухгалтерского учета проверяемого субъекта действую­щим нормативным документам и отразить в рабочей докумен­тации случаи отмеченных нарушений. Необходимо также озна­комиться с внутренними документами проверяемого субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует перечисленным документам. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до отчетных.

Необходимо иметь в виду, что система бухгалтерского учета про­веряемого субъекта может считаться эффективной, если при отражении хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными актами и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;

• зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

• ограничена возможность злоупотреблений.

При проверке бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта необходимо установить соответствие финансовых или хозяйственных операций субъекта действующим нормативным актам. Эта проверка выполняется с целью получить достаточ­ную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содер­жит существенных искажений.

Выявленные нарушения могут влиять:

• существенно на показатели бухгалтерской отчетности;

несущественно на показатели бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб хозяйствующему субъекту, его участникам, третьим лицам или государству.

В случае неоднозначной трактовки нормативных документов хозяйствующим субъектом и проверяющими последним не­обходимо оценить существенность влияния спорного норма­тивного документа на оценку достоверности отчетности. Если влияние существенно, можно по согласованию с руководством проверяемого субъекта предпринять одно или оба следующих действия:

• направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не ограничено время на получение ответа на запрос;

• письменно предупредить руководство проверяемого субъекта о том, что данный факт будет отражен в отчете контрольного мероприятия.

Если влияние спорного нормативного документа несущест­венно, то факт разногласий может быть отмечен в письменной информации руководству проверяемого субъекта по результатам проведения контрольного мероприятия.

Счетная проверка отчетности. Особое место среди форм последующего контроля принадлежит счетной проверке отчет­ности, которая представляет собой совокупность специальных приемов контроля достоверности бухгалтерских отчетов и балансов. Такой контроль проводят финансовые органы, ведущие расчеты предприятий по платежам в бюджет и во внебюджетные фонды (налоговые инспекции, органы налоговой полиции и др.). В конечном счете главной задачей такой проверки является выявление правильности и полноты отражения в учете и отчетности налогооблагаемой базы с целью доначисления налогов, предотвращения незаконного укрытия от налогов или избежания их.

Достоверность отчетных данных проверяется, кроме того, статистическими и банковскими органами, работниками учетного, финансового и контрольно-ревизионного аппарата вышестоящих органов хозяйственного управления при приемке отчетности, ревизиях и анализе финансово-хозяйственной деятельности подведомственных предприятий. Эти проверки часто относят к разновидностям счетных проверок, поскольку они выполняются по схожим алгоритмам, хотя акцентируют основное внимание на различных аспектах деятельности хозяйствующих субъектов, отраженных в одной и той же отчетности.

В экономической литературе содержание счетной проверки обычно сводят к узкой тематической проверке правильности оформления отчетов, арифметических подсчетов, к взаимной увязке показателей различных форм отчетности, преемствен­ности показателей смежных периодов и т.п. На деле счетная проверка как один из самых эффективных методов финан­сового контроля включает элементы как технической (фор­мальной) проверки, так и контроля по существу, или логи­ческого.

Выделяют три основных этапа счетной проверки:

• проверка согласованности показателей различных форм отчетности;

• сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;

• проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов.

Результаты счетно-аналитических проверок оформляются актом.

При проведении контрольного мероприятия органами госу­дарственного финансового контроля акт счетно-аналитической проверки имеет целью указать прежде всего на неэффективное, нерациональное использование государственного имущества. В этой связи он может быть востребован:

• органом исполнительной власти для принятия соответствую­щих мер;

• законодательным органом для принятия соответствующих нормативных актов по пресечению негативных явлений, если они имеют системный характер, либо для обращения в проку­ратуру и другие ведомства, если выводы акта имеют частный характер;

• компетентными органами, если в акте отмечен криминал.

В ходе проверки необходимо исходить из того, что проверяе­мый субъект в своей деятельности руководствуется установ­ленными законами и нормативными актами, пока не найдено доказательств противного.

Для выяснения того, выполняет ли проверяемый субъект требования законов и нормативных актов, при необходимости можно использовать консультации экспертов, владеющих юри­дическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции проверяющих.

При проверке соблюдения проверяемым субъектом законов и нормативных актов следует установить:

• обеспечены ли работники проверяемого субъекта необходи­мыми законами и нормативными актами;

• привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками проверяемого субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообло­жению, применению хозяйственного и иного законодательств;

• разработаны ли внутренние рабочие документы, определяю­щие учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;

• применяются ли меры воздействия (и какие) к работникам проверяемого субъекта при несоблюдении требований законов и нормативных актов;

• проводится ли предварительный контроль законности плани­руемых крупных сделок при обязательном участии юриста, а также выработки решений об отражении планируемой сделки в учете и о порядке ее налогообложения.

Представление прямой отчетности о нарушениях и незаконных действиях. В рабочих бумагах проверяющих должны докумен­тироваться все сообщения, переданные проверяемому субъекту, о нарушениях, незаконных действиях и других не соблюдениях.

Информацию о несомненно незначительных нарушениях или незаконных действиях отражать необязательно.

Подготовка отчета о проведенном контрольном мероприятии

Заключительным этапом проведения контрольного мероприя­тия является подведение его итогов, что выражается в подготовке соответствующих документов, отражающих основные полученные результаты.

Вид итоговых документов зависит от типа проводимого конт­рольного мероприятия и поставленных перед ним целей.

Независимые аудиторские фирмы, проводя аудит негосударст­венных предприятий, обычно оформляют результаты в виде заключения, в котором, как правило, дается оценка соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности норма­тивным документам, регулирующим бухгалтерский учет и отчет­ность, а также выражается мнение о достоверности этой отчет­ности в форме безусловно положительного, условно положитель­ного или отрицательного заключения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении.

Органы государственного финансового контроля результаты проверок или обследований оформляют справкой или актом. Кроме того, при проверке государственных структур, их деятель­ности или государственных программ по итогам проведенного контрольного мероприятия составляется письменный отчет, отражающий результаты, полученные в ходе проверки, выяв­ленные нарушения или недостатки и рекомендации по их устранению или исправлению, значимые выводы, сделанные проверяющими в отношении каждой из целей контрольного мероприятия.

В соответствии с законом, нормативным актом или положе­нием, определяющим деятельность органа государственного финансового контроля, отчеты о результатах контрольного меро­приятия сообщаются ответственным должностным лицам и другим пользователям, например, органам законодательной власти. Письменные отчеты содействуют тому, чтобы полученные результаты контрольного мероприятия менее подвергались неправильному толкованию, способствуют доступности этих результатов для общественного контроля и облегчают повторный контроль, позволяющий определить, были ли проведены соответствующие корректирующие действия.

Если контрольное мероприятие прекращается до своего завер­шения, о его прекращении следует сообщить проверяемому хозяйствующему субъекту и другим соответствующим должност­ным лицам, предпочтительно в письменной форме, и написать докладную записку к отчету с подведением итогов работы и объяснением причин прекращения.

Отчеты следует готовить так, чтобы содержащаяся в них инфор­мация была доступна для своевременного использования руковод­ством проверяемого субъекта, ответственными должностными лицами, законодательными органами и другими заинтересован­ными сторонами.

Для того чтобы быть максимально полезным, отчет должен быть составлен своевременно. Даже тщательно составленный отчет может быть мало полезен для принимающих решения лиц, если он поступит слишком поздно. Поэтому подготовку отчета следует планировать соответствующим образом.

Во время контрольного мероприятия по завершении каждого его этапа следует готовить промежуточные отчеты. Эти отчеты представляются руководству контрольного органа руководителем контрольной группы и впоследствии при соответствующей корректировке входят составной частью в итоговый отчет. Такие промежуточные отчеты могут привлечь внимание должностных лиц к вопросам, требующим немедленного рассмотрения, и позволяют им вносить коррективы в план или программу про­ведения контрольного мероприятия.

Конечные цели, масштаб и методика проведения контрольного мероприятия. В итоговом отчете следует отражать цели, масштаб и методику проведения контрольного мероприятия.

Осведомленность о целях контрольного мероприятия, так же как и о масштабе и методике его проведения, необходима для понимания задач, стоящих перед контрольным мероприятием, оценки достоинств проведенной работы и содержания отчета, а также для понимания его ограничений.

При занесении в отчет целей проверки следует объяснить, почему было проведено контрольное мероприятие, и сформули­ровать цели отчета. Ясное определение целей отчета обычно

предполагает определение объектов и вида проверки, и, поскольку содержание отчета зависит от целей контрольного мероприятия, в нем необходимо оценить, в какой степени эти цели достигнуты, и сообщить, какие сделаны выводы, заключе­ния и рекомендации.

При отчете о масштабе контрольного мероприятия следует описывать глубину и охват работы, проведенной для достиже­ния его целей. Где это необходимо, следует объяснять отноше­ния между целым и частью, являющейся объектом проверки, определять организации, географические районы и временные рамки проверки, записывать в отчет все виды и источники доказательств и объяснять любые качественные и другие проблемы, касающиеся доказательств. Проверяющим также следует сообщать в отчете о любом значительном давлении, оказываемом на ход проверки путем ограничения представляемых данных или масштаба контрольного мероприятия.

При записи в отчет примененной методики проверки следует отчетливо объяснить методы сбора доказательств, способы и приемы их анализа. Объяснение должно содержать любые значи­мые предположения, сделанные при проведении контрольного мероприятия, содержать изложение используемых критериев отбора доказательств и использованных процедур их анализа.

В отчете следует пытаться избегать неправильного истолкова­ния работы, которая была или не была проделана для достижения целей контрольного мероприятия, особенно когда контрольное мероприятие было ограничено временем или ресурсами.

Результаты контрольного мероприятия. Результаты и сделан­ные значимые выводы1 в отчет следует записывать в отношении каждой цели контрольного мероприятия. В подтверждение выво­дов в отчет следует включать достаточную, весомую и соответст­вующую информацию для адекватного понимания изложенного и для убедительного и честного его представления. Следует также записывать в отчет информацию по истории вопроса, которая необходима для лучшего понимания выводов.

Выводы, не включенные в отчет из-за незначительности, следует отдельно сообщать проверяемому хозяйствующему субъекту, предпочтительно в письмен­ном виде. На такие выводы, когда о них сообщается в письме высшему руковод­ству, следует ссылаться в отчете. Все сообщения о сделанных выводах должны быть задокументированы в рабочей документации

Выводы часто рассматриваются как содержащие элементы критериев, условий, воздействий и причин обнаруженных проб­лем. Тем не менее элементы, необходимые для выводов, зависят полностью от целей контрольного мероприятия. Так, вывод или группа выводов считаются составленными при условии, что цели контрольного мероприятия достигнуты и отчет ясно связывает достигнутые цели с элементами выводов.

Заключения по результатам контрольного мероприятия следует заносить в отчет, если этого требуют его цели. Заключения — это логические выводы в отношении объекта контроля, построенные на основе сделанных выводов. Заключения следует конкретизировать и ясно излагать. Весомость заключений зависит от убедительности доказательств, подтверждающих выводы, и от убедительности логики, используемой при формулировании заключений.

Рекомендации. В отчет следует включать рекомендации по корректировочным действиям в отношении проблемных разделов, а также по улучшению работы. Это необходимо делать в тех случаях, когда возможности для значительных улучшений функционирования проверенного субъекта обоснованы выводами отчета. Рекомендации, направленные на устранение несоот­ветствий законам или нормативным актам, а также улучшающие контроль руководства, должны быть внесены, если замечены важные моменты несоответствий или слабый внутренний конт­роль. В отчете следует также указать на положение с неоткор-ректированными важными выводами и рекомендациями предыдущих проверок, если они отрицательно влияют на цели текущего контрольного мероприятия.

Конструктивные рекомендации могут содействовать улучше­нию деятельности проверяемого субъекта или прогрессу выпол­нения государственных программ. Рекомендации наиболее конструктивны тогда, когда они направлены на устранение причин обозначенных проблем, четко ориентированы, конкретны и адресованы сторонам, имеющим полномочия их реализации, когда они выполнимы и в пределах возможного экономически эффективны.

Соответствие законам и нормативным актам. В отчет следует записывать все значимые случаи несоответствий и злоупотребле­ний, обнаруженные во время проведения проверки или в связи с ней. В некоторых случаях о выявленных нарушениях и незакон­ных действиях следует письменно докладывать непосредственно стороне, внешней по отношению к проверяемому хозяйствен­ному субъекту.

Несоответствия и злоупотребления. Если на основе получен­ных доказательств проверяющие приходят к заключению, что значимые несоответствия или злоупотребления имели место либо могли иметь место, в отчете следует отразить связанную с этим информацию.

При записи в отчет случаев значительного несоответствия выводы следует излагать с объяснением перспективы, чтобы представить основу оценки того, насколько распространены случаи несоответствия и их последствия. Отдельные выявленные случаи следует соотнести со всей работой или с количеством проверенных хозяйственных ситуаций и оценить это, если возможно, в денежном выражении1. В тех случаях, когда нару­шения и незаконные действия являются несущественными с точки зрения качества или количества, можно представить менее подробное их раскрытие.

Если в ходе проверки выявлялись незначительные случаи несоответствия, о которых в письменном виде сообщалось руко­водству проверяемого хозяйствующего субъекта, в отчете следует сделать ссылки на эти письма.

Система контроля со стороны руководства. В отчете должны быть указаны объем проведенной работы по проверке системы контроля со стороны руководства хозяйствующего субъекта, а также обнаруженные значимые недостатки. Отчетность о системе контроля со стороны руководства зависит от значимости обнаруженных недостатков и от связи этих недостатков с целями контрольного мероприятия.

Если единственной целью контрольного мероприятия является проверка системы контроля со стороны руководства, то все недостатки, рассматриваемые как значительные для отчетности. Должны быть представлены в отчете.

При контроле исполнения проверяющие могут определять значительные недостатки в системе контроля со стороны руко­водства как причину недостатков деятельности. При записи в отчет такого вывода недостатки контроля представляются как причины.

Точки зрения ответственных должностных лиц. В отчет также следует включать точки зрения ответственных должностных лиц, отвечающих за деятельность проверяемого хозяйствующего субъекта или за выполнение государственной программы, о выводах, заключениях и рекомендациях контрольной группы, а также о планируемых мерах по исправлению выявленных недостатков.

Один из наиболее эффективных способов составления честного, полного и объективного отчета заключается в получе­нии предварительного отзыва и рецензий ответственных должностных лиц проверяемого субъекта и других заинтересо­ванных лиц. Включение такой информации позволяет составить отчет, который показывает не только обнаруженные факты и точку зрения проверяющих в отношении этих фактов, но и точку зрения ответственных лиц и их планы по разрешению выявлен­ных проблем.

Необходимо потребовать отзывы ответственных должностных лиц по наиболее значимым выводам, заключениям и рекоменда­циям в письменном виде. Если в таких случаях письменные отзывы не получены, следует требовать устных.

Высказанные ответственными должностными лицами пред­варительные замечания также следует объективно оценивать и признавать, насколько это необходимо, в отчете. На такие пред­варительные замечания, как обещание или план по коррек­тировке действий, следует обратить внимание, но не принимать их как оправдание для отказа от важного вывода или связанной с ним рекомендации.

Если замечания ответственных должностных лиц противоре­чат выводам, заключениям или рекомендациям, представленным в отчете, и, по мнению проверяющих, они не обоснованны, соста­вители отчета имеют право выдвинуть свои причины для отказа от них. И наоборот, им следует изменить отчет, если замечания неоспоримы. Достижения, заслуживающие внимания. Достижения, заслужи­вающие внимания руководства, которые установлены в ходе контрольного мероприятия или замечены в сфере его действия, следует включать в отчет наряду с недостатками. Такая инфор­мация обеспечивает более справедливое представление ситуации и соответствующее равновесие информации в отчете. К тому же включение таких достижений может вести к улучшению работы других государственных организаций, которые будут знакомиться с отчетом. Включение в отчет достижений, заслуживающих внимания, особенно важно, если эти достижения могут быть применимы где-либо еще.

Вопросы, требующие дальнейшего изучения. Если в ходе проверки определены важные вопросы, которые требуют допол­нительной работы, но не связаны непосредственно с целями данного контрольного мероприятия, и у проверяющих нет вре­мени или ресурсов для расширения проверки с целью их глубо­кого исследования, они могут передать эти вопросы будущему контрольному мероприятию. Если это необходимо, следует такие вопросы раскрыть в отчете и указать причины, по которым они нуждаются в дальнейшем изучении.

Информация, не подлежащая разглашению, и конфиденциаль­ная информация. Определенная информация может быть зако­нодательно запрещена для публичного раскрытия. Такая инфор­мация может быть предоставлена только лицам, имеющим право на ее получение.

Следует получить подтверждение того, что по отношению к конкретной информации существуют законные требования для ее неразглашения и, когда это необходимо, следует консульти­роваться с юристами. Отчет о контрольном мероприятии, в ходе которого использовалась информация, запрещенная для публич­ного раскрытия, должен содержать изложение сущности опущен­ной информации и требований, вследствие которых неразглаше­ние информации необходимо.

Представляемый отчет должен быть полным, точным, объек­тивным, убедительным, ясным и лаконичным, насколько позво­ляет предмет.

Полнота информации. Отчет будет полным, если в нем содер­жится вся информация, необходимая для достижения целей контрольного мероприятия, обеспечения адекватного и правиль­ного понимания сообщаемой информации. Необходимо также включение информации по истории вопроса.

Для того чтобы читающие отчет адекватно и правильно его понимали, необходимо отразить общий взгляд на количество и важность его выводов, их связь с операциями хозяйствующего субъекта.

В большинстве случаев единичный пример обнаруженного недостатка не является убедительным подтверждением общих выводов или рекомендаций. Он доказывает лишь тот факт, что этот недостаток имел место. Тем не менее, кроме тех случаев, когда необходимо представить убедительный отчет, детальные подтверждающие данные включать необязательно.

Точность информации. Чтобы отчет считался точным, пред­ставленные доказательства должны быть правдивыми, а выводы отображены должным образом. Необходимость точности основана на потребности убедить читающего отчет в том, что отраженная в нем информация достоверна и надежна. Любая неточность может вызвать сомнения в обоснованности всего отчета и отвлечь внимание от его содержания. Кроме того, неточные отчеты могут отрицательным образом отразиться на репутации проверяющих и снизить эффективность их работы.

Отчет должен включать только ту информацию, выводы и заключения, которые поддерживаются надлежащими и соответст­вующими доказательствами в рабочей документации контроль­ного мероприятия. Если данные имеют важное значение для выводов и заключений проведенного мероприятия, но они не проверялись, то следует четко указать в отчете границы прове­ренных данных, не делать не подтвержденных такими данными заключений и не давать связанные с ними рекомендации.

Представленные в отчете доказательства должны демонстри­ровать правильность и обоснованность вопросов, поставленных в отчете. Правильное отображение означает точное описание масштаба и методики проверки, а также представление выводов и заключений в форме, соответствующей объему проделанной работы.

Объективность информации. Отчет будет читаться как более объективный, если он сбалансирован по содержанию и тону. Достоверность отчета значительно возрастает в том случае, когда

доказательства представлены в нем беспристрастно и убеждение читающих основано только на фактах.

Представляемый отчет не должен вводить в заблуждение. Он должен беспристрастно отражать результаты проверки и давать гарантию того, что в нем нет преувеличения и излишнего подчеркивания недостатков. При описании недостатков функцио­нирования следует представлять объяснения ответственных должностных лиц, включая их мнения по любым трудностям необычного характера или обстоятельствам, с которыми они столкнулись.

Тон отчета должен поощрять лица, принимающие решения, к действиям в соответствии со сделанными в нем выводами и рекомендациями. Хотя выводы следует представлять отчетливо и честно, необходимо помнить, что одной из целей представле­ния отчета является убеждение в необходимости исправить выявленные недостатки, а это может быть сделано наилучшим образом, если избегать формулировок, которые могут вызывать желание защищаться или противостоять. Критика проделанной работы часто необходима, и в отчете следует подчеркнуть потребность внесения улучшений.

Убедительность информации. Отчет будет убедительным, если результаты проверки соответствуют целям контрольного меро­приятия, выводы представлены аргументированно, а заключения и рекомендации логически следуют из представленных фактов. Данная информация должна быть достаточной, чтобы были признаны обоснованность и польза выводов, разумность заключений и выгода от внедрения рекомендаций. Отчеты, составленные таким образом, позволяют привлечь внимание ответственных должностных лиц к вопросам, которые требуют их внимания, и могут способствовать устранению недостатков.

Ясность информации. Отчеты следует писать просто, понятно и логично. Ясный отчет легко читать и понимать.

Ясный, не осложненный терминологией язык отчета необходим для простоты представления его содержания. Специальные термины и неизвестные сокращения должны быть объяснены.

Организация материала в логической последовательности, а также точность и четкость установления фактов и составления заключений и выводов необходимы для ясности понимания. Рациональное использование названий и заголовков, а также ключевых выражений улучшает восприятие отчета. Наглядные средства (фотографии, таблицы, графики, карты) должны использоваться, когда это необходимо, для пояснения сложных вопросов.

Лаконичность информации. Лаконичность требует, чтобы отчет не был длиннее, чем это необходимо для передачи и подтвержде­ния сообщаемого. Излишние подробности отвлекают и даже могут скрыть истинное сообщение и ввести в заблуждение. Следует избегать ненужных повторений.

Хотя существуют различные возможности толкования содер­жания отчетов, однако те из них, которые являются полными и в то же время лаконичными, скорее всего будут восприняты наилучшим образом.

Независимые аудиторские фирмы, проводя аудит негосударст­венных предприятий, результаты аудита, оформленные в виде аудиторского заключения, как правило, передают соответст­вующим официальным лицам организаций, заключивших дого­вор на проведение аудита, включая внешние субсидирующие организации, если только это не запрещено законом.

При проверке государственных структур, их деятельности и программ письменные отчеты, составленные по результатам проведенных контрольных мероприятий, контролирующие организации должны вручать соответствующим должностным лицам проверяемого хозяйствующего субъекта и организаций, по требованию которых проводилась проверка, включая внешние субсидирующие организации, если на это нет правовых ограни­чений. Копии отчета следует также посылать лицам, наделенным юридическими правами контроля или которые могут нести ответственность за действия по итогам сделанных в отчете выводов и рекомендаций, а также другим лицам, уполномочен­ным на получение таких отчетов. При отсутствии законо­дательных ограничений копии отчета могут быть доступными для общественности.

Отчеты следует своевременно распространять среди должно­стных лиц, заинтересованных в ознакомлении с отраженными в них результатами, и прежде всего среди лиц, ответственных за работу с выводами и рекомендациями, лиц, представляющих

приятию, а также представлять в законодательные органы. Тем не менее, если предмет контрольного мероприятия содержит материал, который рассматривается как секретный или не предусмотрено его представление определенным сторонам или общественности по другим обоснованным причинам, круг рас­пространения отчета может быть ограничен.

Когда к проверке привлекаются частные аудиторские фирмы, нанимающая их государственная организация должна обеспечить соответствующее распространение отчета. Если же распростране­ние отчета возлагается на аудиторскую фирму, то в соглашении по найму этой фирмы должно быть определено, каким должност­ным лицам или организациям надлежит получить отчет.

Распространение отчета, подготовленного проверяющими, определяется руководством этого субъекта или установленными им требованиями.