2.5 Облік амортизації основних засобів

Як було зазначено раніше, поява П(С)БО №7 “Основні засоби” остаточно провели межу між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів. У цьому розділі зупинимося на обліку амортизації основних засобів у бухгалтерському обліку відповідно до умов П(С)БО №7, а також основні принципи, що передбачені ст..8 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Відповідно до П(С)БО №7, знос необоротних активів – сума амортизації об’єкту необоротних активів з початку їх корисного використання.

Амортизація – це систематичний розподіл амортизуємої вартості незворотних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Визначення амортизуємої вартості запишемо у вигляді формули:

АВ = ПВ – ЛВ (4.1)

АВ – амортизуєма вартість;

ПВ - первинна або переоцінена вартість;

ЛВ – ліквідаційна вартість;

Первинна вартість визнається П(С)БО №7 як історична або фактична собівартість об’єкту основних засобів, а переоцінена вартість – як його вартість після переоцінки.

Ліквідаційна вартість – це та сума грошових коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від вибуття (реалізації, ліквідації) основних засобів при закінчені строку їх корисного використання мінус витрати, що пов’язані з вибуттям.

Ліквідаційна вартість визначається у момент отримання об’єкту основних засобів. Якщо визначити її неможливо або важко, або якщо вона незначна, тоді її прирівнюють до нуля. Відповідно до формули у цьому випадку первинна (переоцінена) вартість об’єкту буде рівна його амортизуємої вартості.

Отже об’єктом амортизації є основні засоби, крім землі.

Нарахування амортизації робиться протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.

При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:

очікуєме використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

очікуємий фізичний та моральний знос;

правові або інші обмеження відносно строку використання об’єкта та інші фактори;

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів можна передивитися у випадку зміни очікуємих економічних вигод від його використання.

Відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:

прямолінійного (прямолінійного списання);

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного (суми кількості років);

виробничого (метод суми одиниць продукції).

Наведені методи нарахування амортизації можна умовно поділити на два види:

методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний);

метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий),

Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами на умовному прикладі ( і при умові незмінності первісно визначених облікових оцінок).

Підприємство “АБВ” придбало виробниче обладнання:

первісна вартість – 20 000 грн.;

ліквідаційна вартість – 2000 грн.;

очікуємий строк корисного використання обладнання – 5 років.

Очікуємий обсяг виробництва продукції, що буде виготовлена з використанням придбаного обладнання – 14 400 одиниць.

Прямолінійний метод амортизації основних засобів.

При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.

Річна сума амортизації визначається діленням амортизуємої вартості на очікуємий строк використання об’єкту основних засобів:

А = АВ / Т (4.2)

А – сума амортизаційних відрахувань, грн.;

АВ – амортизуєма вартість об’єкту, грн.;

Т - очікуємий строк використання об’єкту.

За рік це складає (20 000 – 2000) / 5 = 3600 грн.

Сума нарахованої амортизації також може бути розрахована множенням амортизуємої вартості основних засобів на норму амортизації.

А = АВ * Н (4.3)

Н – норма амортизації.

Річна норма амортизації по цьому методу є величина, зворотна очікуємому строку корисного використання основних засобів у відсотках: 1 / 5 * 100 % = 20 %.

Звідси річна сума амортизації рівна: ( 20 000 – 2000) * 20 % = 3600грн.

Ця сума амортизації буде включатися щорічно (з року у рік), протягом строку корисного використання об’єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об’єкту основних засобів, що відображаються у Балансі .

Метод прямолінійного списання, як правило використовується по відношенню до об’єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші.

Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільно, коли ступінь експлуатації об’єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об’єкту із року у рік.

Але ж недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Що до морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства.

Виробничий метод амортизації основних засобів.

Для окремих видів основних засобів нарахування амортизації робиться на основі сумарної виробітки об’єкту за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо).

Місячна сума амортизації розраховується співвідношенням амортизуємої вартості об’єктів основних засобів та очікуємого об’єму продукції (робіт, послуг) за весь рік корисного використання такого об’єкту основних засобів. Як відмічалося раніше, амортизуємою вартістю об’єкту основних засобів є первинна вартість, зменшена на його ліквідаційну вартість.

Таким чином, норму амортизації по цьому методу можна розрахувати по формулі:

Н = АВ / ОД (4.4)

ОД – розрахунковий об’єм діяльності (виробництва).

Нарахування амортизації за весь період експлуатації характеризується даними, що наведені у таблиці 4.1.

Таблиця 4.1 Нарахування амортизації виробничим методом, грн.

ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ	РІК	ФАКТИЧНИЙ ОБ’ЄМ ПРОДУКЦІЇ, ОД.	АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК	НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ
20 000	0	-	-	-
16 750	1	2600	2600 * 1.25 = 3250	3250
12 875	2	3500	3100 * 1.25 = 3875	7125
8500	3	3500	3500 * 1.25 = 4375	11 500
4750	4	3000	3000 * 1.25 = 3750	11 250
2000	5	2200	2200 * 1.25 = 2750	18 000

У нашому прикладі очікуємий об’єм продукції з використанням обладнання складає по рокам, од.: 1 рік – 2600; 2 рік – 3100; 3 рік – 3500; 4 рік – 3000; 5 рік – 2200; Усього 14 400.

Виробнича норма амортизації на одиницю продукції:

(20 000 – 2000) / 14400 = 1.25 грн./од.

Відзначимо, що при використанні виробничого методу сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об’єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно об’єму виробленої продукції (робіт, послуг).

В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий прибуток від експлуатації відповідного нематеріального активу у кожному звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу с початку експлуатації (як передбачає прямолінійний метод). При цьому стверджується, більшість виробничих активів приймають участь у створені прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві.

Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується знос, можна визначити фактичний об’єм виробленої продукції. Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на плюси, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний об’єм продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу.

Метод зменшення залишкової вартості.

Сутність наданого методу складається у визначенні річної суми амортизації об’єкту основних засобів виходячи з основної вартості такого об’єкту на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом перемноження остаточної вартості об’єкту основних засобів на норму річної амортизації.

А = ЗВ * НА (4.5)

ЗВ – залишкова вартість об’єкту основних засобів.

Норму річної амортизації підприємство визначає самостійно по наступній формулі (4.6)

Н – строк корисного використання об’єкту основних засобів, років;

ЛВ – ліквідаційна вартість об’єкту основних засобів, що визначається підприємством самостійно, грн.;

ПВ – первісна вартість об’єкту основних засобів, грн.

Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації передбачає наявність ліквідаційної вартості амортизуємого об’єкту основних засобів. В протилежному випадку об’єкт основних засобів буде повністю “замортизован” протягом одного року! Це виходить з формули розрахунку нормі амортизації.

Зазначимо, що відповідно до П(С)БО №7 базою для нарахування амортизації при використанні наданого методу є залишкова вартість на початок звітного року або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації. З цього слідує, що, починаючи з дати вводу в експлуатацію об’єкту основних засобів до кінця звітного року, у якому був введений такий об’єкт, базою для нарахування амортизації буде його первісна вартість. Іншими словами, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у вересні, то починаючи з жовтня по лютий (включно) сума амортизаційних відрахувань буде визначатися шляхом множення первісної вартості об’єкту на норму амортизації. Починаючи з березня наступного звітного року, сума амортизації об’єкту основних засобів буде визначатися шляхом множення залишкової вартості такого об’єкту на норму амортизації.

При використанні наданого методу нарахування амортизації можлива ситуація, при якій остаточна вартість об’єкту наприкінці запланованого строку експлуатації не буде рівна ліквідаційній вартості. Такі розходження будуть виникати у випадку, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у середині звітного періоду. Але ж це не повинно стати причиною сумнівів, так як нарахування амортизації було не з початку звітного року, а з середини, та по усім правилам математики така різниця повинна була виникнути. У зв’язку з цим підприємство може прийняти рішення про зміну строку амортизації та до амортизувати залишкову частину вартості або вважати залишкову вартість об’єкту ліквідаційною вартістю.

Таблиця 4.2

Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості.

РРІК	АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК	НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ	ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
0	-	-	20 000
1	20 000 * 0.3691 = 7382	7382	12 618
2	12 861 * 0.3691 = 4657	12 039	7961
3	7961 * 0.3691 = 2938	14 977	5023
4	5023 * 0.3691 = 1854	16 831	3169
5	3169 * 0.3691 = 1169	18 000	2000

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Цей метод є різновидом методу зменшення залишкової вартості.

При такому методі річна сума амортизації визначається виходячи з залишкової вартості об’єкту на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації по введеним протягом року об’єктам та подвоєння річної норми амортизації, що розраховується виходячи зі строку корисного використання об’єкту.

Норма амортизації у наданому випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, що розрахована методом прямолінійного списання.

При цьому норму амортизації при використанні прямолінійного методу можна розрахувати так:

НА = А / АВ (4.6)

Переробивши надану формулу, отримаємо норму амортизації для наданого методу:

НА = 2 * (А / АВ) = 2 * ( АВ / Т) / АВ = 2 / Т (4.7)

Наданий метод нарахування амортизації, а саме при розраховані норми річної амортизації, не передбачає обов’язкової наявності ліквідаційної вартості об’єкту основних засобів. При цьому виконується правило, при якому сума амортизації останнього року розраховується таким чином, щоб залишкова вартість об’єкту наприкінці періоду його експлуатації була не менше, ніж його ліквідаційна вартість.

Нарахування амортизації метод прискореного зменшення залишкової вартості, грн.

РІК	АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК	НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ	ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
0	-	-	20 000
1	2 * 20% * 20 000 = 8 000	8000	12 000
2	2 * 20% * 12 000 = 4 800	12 800	7200
3	2 * 20% * 7 200 = 2 880	15 680	4320
4	2 * 20% * 4 320 = 1728	17 408	2592
5	20 000 – 2000 – 17408 =592	18 000	2000

Кумулятивний метод.

Річна сума амортизації за цим методом визначається як перемноження амортизуємої вартості та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишилися до кінця очікуємого строку служби об’єкту основних засобів, на суму чисел років його корисного використання.

Сума чисел років – це результат суми порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт.

У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання рівна 15 (1+2+3+4+5).

Річна норма амортизації визначається як співвідношення залишеного строку служби ( на початок звітного періоду) та суми чисел років.

У нашому прикладі ця норма встановить:

У 1-й рік експлуатації – 5/15

У 2-й рік експлуатації – 4/15

У 3-й рік експлуатації – 3/15

У 4-й рік експлуатації – 2/15

У 5-й рік експлуатації – 1/15

Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року помножаємо на різницю між первинною вартістю об’єкту та його ліквідаційною вартістю, тобто на амортизуєму вартість.

А = НА * (ПВ – ЛВ) (4.8)

Нарахування амортизації характеризується даними таблиці 4.4

Нарахування амортизації кумулятивним методом.

РІК	АМОРТИЗАЦІЙНІ ВІДРАХУВАННЯ ЗА РІК		НАКОПИЧЕНА АМОРТИЗАЦІЯ (ЗНОС) НА КІНЕЦЬ РОКУ		ЗАЛИШКОВА ВАРТІСТЬ НА КІНЕЦЬ РОКУ
0	-	-		20 000
1	5/15 * 18 000 = 6000	6000		14 000
2	4/15 * 18 000 = 4800	10 800		9200
3	3/15 * 18 000= 3600	14 400		5600
4	2/15 * 18 000 = 2400	16 800		3200
5	1/15 * 18 000 = 1200	18 000		2000

Якщо строк експлуатації об’єкта достатньо довгий, то сума чисел років визначається за формулою кумулятивного числа:

(( Т + 1) * Т) / 2 (4.8)

Треба зазначити, що застосування методу залишкової вартості, а також кумулятивного методу визначення сум амортизації є найбільш прогресивним з точки зору методології бухгалтерського обліку. Доцільність використання цих методів пояснюється наступним:

найбільша ефективність використання основних засобів приходиться на перші роки їх експлуатації, коли вони фізично та морально ще нові;

накопичуються грошові кошти для заміни об’єкта у випадку його морального застаріння та інфляції;

забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт амортизуємих об’єктів, що приходяться на останні роки використання таких об’єктів без відповідного збільшення витрат виробництва за рахунок того, що сума нараховуємої амортизації у ці роки зменшується.

Крім розглянутих норм та методів нарахування амортизації;підприємство має право застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів; що передбачені податковим законодавством; а саме ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Отже треба зазначити;що у бухгалтерському обліку на відміну від податкового нарахування амортизації робиться не в цілому по групі; а по окремому об’єкту основних засобів щомісячно.

Крім того; від’ємність у бухгалтерському обліку від податкового буде на суму:

амортизації невиробничих основних фондів;

поточних ремонтів більш 5% балансової вартості основних фондів на початок року;

вартості вибувших об’єктів; що відносяться у податковому обліку до 2; 3 груп;

вартості безкоштовно отриманих основних засобів.

У податковому обліку норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної групи основних фондів на початок звітного (податкового) періоду у наступних розмірах (у розрахунку на календарний період):

- група 1 – 1,25%;

- група 2 – 6,25%;

- група 3 – 3,75%.

Платник податків може самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних засобів групи 3; що придбалися після вступання у силу Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”; по наступним нормам (у розрахунку на кожний рік):

1-й рік експлуатації – 15%,

2-й рік експлуатації – 30%,

3-й рік експлуатації – 20%,

4-й рік експлуатації – 15%,

5-й рік експлуатації – 10%,

6-й рік експлуатації – 5%,

7-й рік експлуатації – 5%

У податковому обліку окремий об’єкт основних фондів групи 1 амортизується до досягнення вартості такого об’єкту 100 мінімумів доходів громадян, що не оподатковуються – 1700 грн.

При досягненні об’єктом залишкової вартості – 1700 грн., відповідно до пп. 8.3.7, п. 8.3 ст. Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”, його залишкова вартість дорівнюється до нуля, а сума 1700 грн. відноситься до складу витрат відповідного звітного кварталу.

Амортизація основних фондів груп 2,3 виконується до досягнення такої групи нулевої вартості.

Крім того у податковому обліку облік основних засобів ведеться:

групи 1 по кожній окремій будові, споруді або їх структурному компоненту, та у цілому по групі як сума вартості окремих об’єктів,

групи 2 ведеться по їх сукупній вартості незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів,

групи 3 ведеться по їх сукупній вартості, або пооб’єктне, у випадку застосування прискореної амортизації.

Серед альтернативних методів нарахування амортизації, що передбачені стандартами GAAP, можна визначити такі, як метод списання та заміни, метод групового та змістовного обліку зносу, метод оцінки товарно-матеріальних запасів.

Таким чином, відповідно до П(С)БО №7 амортизація основних засобів нараховується з використанням наступних методів:

прямолінійного (прямолінійного списання);

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного (суми кількості років);

виробничого (метод суми одиниць продукції).