18

CМ-3: ОБОБЩЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ АУДИТА. ВНУТРЕННИЙ АУДИТ.

Лекции по дисциплине «Аудит» для студентов 4 курса очной формы обучения

Тема 8

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ И ДРУГИЕ ИТОГОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ

1. Аудиторские процедуры на заключительной стадии аудита.

2. Сущность и порядок составления аудиторского заключения.

3. Виды аудиторского заключения.

4. Аудиторский отчет по специальному аудиторскому заданию.

5. Оценка существенности при подготовке итоговых документов (самостоятельно).

6. Заключительный аудиторский файл (самостоятельно).

1. Аудиторские процедуры на заключительной стадии аудита.

На заключительном этапе проверки аудитор должен выполнить мероприятия:

• обобщить результаты предварительно осуществленных контрольных процедур;

• оценить возможность дальнейшего функционирования предприятия;

• оценить последующие события (событий после даты составления баланса);

• получить письмо-подтверждение;

• составить отчет и заключение.

Для формулирования обоснованного объективного мнения необходимо собрать достаточное количество аудиторских доказательств. После этого аудитор должен провести обзор финансовой отчетности на основе собранной информации с целью высказывания мнения о финансовой отчетности в целом.

Целью общего обзора отчетности на завершающем этапе аудита, по мнению большинства экономистов, является: выяснение, составлена ли финансовая отчетность с использованием правил, принятых на проверяемом предприятии; установление сопоставимости видов финансовой отчетности и их соответствие законам и нормативным документам реальной действительности; обобщение фактов, связанных с обзором отчетности, полученных на основе других тестов; выяснение, будет ли предприятие продолжать свою деятельность в ближайшем будущем.

Собранная информация и результаты аудиторских процедур, начиная с ознакомления с предприятием и заканчивая проверкой отдельных счетов и отчетных форм, отражаются в отдельных рабочих документах аудитора. Чтобы аудитор имел полное представление о годовой отчетности, рекомендуется составлять сводный документ, который обобщает важные моменты проверки, влияющие на мнение аудитора.

Кроме перечня проверенных основных статей (счетов) отчетности этот документ может включать следующие аспекты, раскрывающие сущность деятельности аудитора:

• выявлены технические затруднения и способ, которым они были устранены;

• спорные вопросы, для решения которых необходима дополнительная информация;

• аспекты, нуждающиеся в высказывании мнения по ним и конечного заключения по финансовой годовой отчетности;

• список сделанных корректировок и исправлений, и тех, с которыми не согласилось руководство предприятия;

• перечень всех основных операций и событий, которые имели наибольшее влияние на финансовое состояние в отчетном периоде (изменение политики предприятия, появление новой продукции, дополнительный выпуск акций и др.);

• вывод о влиянии неисправленных ошибок по их существенности на финансовую отчетность в целом.

Сделанное обобщение позволяет аудитору обосновать свое мнение (вывод) и при необходимости предоставить информацию руководителю предприятия, партнеру (менеджеру) аудиторской фирмы, другому аудитору, который проверяет главное предприятие. В этом случае сводный документ будет результатом аудита дочернего предприятия (филиала).

Важной проблемой при подведении итогов аудиторской проверки является оценка возможности дальнейшего функционирования предприятия. Концепция постоянной деятельности предприятия заложена в ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и в П(с)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». В этих документах указывается, что одним из основных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности является принцип непрерывности деятельности (оценка активов и обязательств предприятия осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться).

В МСА 570 «Непрерывность деятельности» объясняется уместность предположений о непрерывности деятельности проверяемого предприятия, признаки, свидетельствующие о возможности прекращения его функционирования, аудиторские доказательства, подтверждающие этого, как оценка аудитором постоянности деятельности предприятия-клиента влияет на его заключение обо всей финансовой отчетности.

Признаки, наличие которых служит индикатором того, что предприятие может прекратить свою деятельность, целесообразно разделить на три группы:

1. Финансовые признаки:

• наличие отрицательных чистых активов или отрицательных чистых текущих активов (ТА – КО);

• низкая рентабельность производства;

• небольшое значение показателя соотношения движения денежных средств к общим обязательствам;

• значительная величина показателя соотношения долговых обязательств к акционерному капиталу (означает высокую степень зависимости от внешних источников финансирования);

• незначительный доход на инвестиционные вклады;

• низкий уровень соотношения оборотного капитала к сумме продаж;

• нестабильность получения прибыли;

• малый коэффициент покрытия процента;

• значительные убытки от основной деятельности;

• резкое снижение цены акций предприятия;

• значительная разница (отрицательная) между рыночной ценой акций и их балансовой стоимостью;

• задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

• высокий уровень соотношения постоянных затрат к общим затратам предприятия;

• невозможность заплатить кредиторам в установленные сроки;

• изменение условий оплаты товаров поставщиками (поставщики не предоставляют товарный кредит, а требуют предоплаты или оплаты в момент поставки товара);

• неспособность поддерживать надлежащий уровень необоротных активов;

• невозможность обеспечить финансирование производства новой важной продукции или получить другие значительные инвестиции;

• наличие большого количества неликвидных запасов материалов и готовой продукции.

2. Производственные признаки:

• отсутствие основных руководителей без их замены или значительное снижение эффективности управления при неизменности руководства;

• потеря основных рынков сбыта;

• потеря главных покупателей и поставщиков;

• лишение предприятия лицензии на занятие деятельностью, которая является для него основной;

• финансирование за счет просроченной кредиторской задолженности;

• проблемы с кадровым обеспечением;

• дефицит важнейших ресурсов, вследствие чего возникают перебои в производстве продукции.

3. Прочие признаки:

• грубое нарушение действующего законодательства;

• ухудшение взаимоотношений с банками;

• неуплата налогов и других обязательных платежей;

• жесткая конкуренция;

• возможность экономического захвата другими предприятиями;

• судебные иски против предприятия, которые находятся в процессе рассмотрения и могут завершиться решением суда, которое предприятие не может выполнить;

• изменения в законодательстве или политике правительства;

• частые банкротства предприятий такой же отрасли промышленности.

Следующим важным вопросом, который необходимо исследовать аудитору при завершении аудиторской проверки, является оценка событий после даты составления баланса или, как их называют в аудиторской практике, – последующих событий. При этом необходимо руководствоваться такими нормативными актами: П(с)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»; МСБУ 10 «Непредвиденные события и события, произошедшие после даты составления баланса»; Положением о стандартах аудита (SAS) 560 «Последующие события»; ISA 560 «Последующие события».

Последующие события – это события, которые имели место или были выявлены после даты составления баланса, но до даты представления аудиторского заключения и которые имели существенное значение и влияние на дальнейшую деятельность предприятия и его финансовые показатели.

Согласно ISA 560 «Последующие события» аудитор должен принять во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта и аудиторское заключение. Стандарт относит термин «Последующие события» к событиям, имевшим место между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, и фактам, выявленным после даты аудиторского заключения.

Датой финансовой отчетности считается последнее число последнего отчетного периода, охваченного проверяемой финансовой отчетностью. Как правило, это дата последнего бухгалтерского баланса, входящего в аудируемую финансовую отчетность.

Датой утверждения финансовой отчетности считается дата, на которую уполномоченные лица заявляют о том, что они подготовили полный комплект финансовой отчетности компании и принимают на себя ответственность, связанную с этой отчетностью.

Дата аудиторского заключения — это дата подготовки аудиторского заключения по результатам проведенного аудита финансовой отчетности. Аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем аудитор получит достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на основе которых он выражает свое мнение о финансовой отчетности. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства включают доказательства того, что полный комплект финансовой отчетности подготовлен и уполномоченные лица заявили о своей ответственности за нее.

Датой выпуска финансовой отчетности считается дата, на которую аудиторское заключение и проаудированная финансовая отчетность становятся доступными третьим лицам.

ISA 560 содержит ссылку на МСФО 10 «События после отчетной даты», раскрывающий порядок отражения в финансовой отчетности событий, происходящих в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности.

Виды и характеристика последующих событий представлена в таблице 1.

Таблица 1. – Классификация и характеристика последующих событий

Вид последующих событий	Результат последующих событий	Обязательства аудитора		Пример периода (характера) события
1	2	3		4
По времени возникновения
События в проверяемом отчетном периоде	Отражение событий по соответствующим статьям отчетности (если их можно оценить суммой) или указание в Примечаниях к отчетности	Обязательства в аудиторском договоре	20.11.2007 г. – дата события; 1.12.2007 г. – окончание отчетного периода
События после окончания отчетного периода и до подготовки отчетов	Разъяснение событий в Примечаниях	Обязательства предусмотрены в аудиторском договоре	31.12.2007 г. – окончание отчетного периода; 05.02.2008 г. – завершение подготовки отчетности
События после составления отчетности и до окончания аудита	Внесение корректировок в отчеты или дополнительное раскрытие событий в Примечаниях.	Обязательства предусмотрены в аудиторском договоре	05.02.2008 г. – окончание подготовки отчетов; 15.02.2008 г. – окончание аудита
События после подписания заключения и до официального оглашения отчетности	Обсуждение событий с руководством предприятия, внесение изменений в отчетность или принятие мер для информирования пользователей отчетности.	Формально ответственность за проверку и оценку таких событий не несет	15.02.2008 г. – окончание аудита; 01.03.2008 г. – публикация финансовой отчетности
События после публикации отчетов и заключения, но до проведения общего собрания акционеров	Если факты существовали на момент подписания заключения и существенно влияют на отчетность, аудитор дает новое заключение или дополняет предыдущее с новой датой или с двойным датированием	Обязательств перед клиентом по отчетности не имеет	01.03.2008 г. – публикация отчетности; 1003.2008 г. – проведение общих сборов акционеров
По характеру изменений в годовой отчетности
Корректирующие события	Внесение изменений в отдельные статьи баланса или другие отчетные формы	Обязательства зависят от времени возникновения события	Разрыв договора с основным покупа­телем или постав­щиком, большая безнадежная дебиторская задолженность
1	2	3	4
Некорректи-рующие события	Не отражаются в основных формах годовой отчетности, но для обеспечения пользователей отчетности полной и достоверной информацией должны быть раскрыты в Примечаниях к годовой отчетности	Аудитор имеет обязательства в зависимости от времени возникновения события	Слияние предприятий, создание филиалов, до­полнительный выпуск ценных бумаг, стихийное бедствие, приведшее к потере имущества

В ISA 560 определены основные виды аудиторских процедур по оценке последующих событий. В адаптированном к существующей аудиторской практике и действующему законодательству виде эти процедуры могут быть такими:

• опрос и анкетирование руководства предприятия-клиента;

• оценка эффективности мероприятий, которые осуществляются на предприятии с целью обеспечения определения влияния последующих событий;

• ознакомление с самой новой бухгалтерской и отчетной информацией, которая была сформирована после окончания отчетного периода;

• изучение финансовых прогнозов и перспективных планов, бюджетов предприятия;

• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, аудиторского комитета и других исполнительных органов, которые состоялись после даты баланса;

• направление запроса юристу предприятия-клиента о наличии и возможном решении предъявленных претензий, судебных исков;

• ознакомление с перечнем заключенных и аннулированных договоров (контрактов);

• выяснение, имеет ли намерение предприятие изменять учетную политику;

• опрос внутреннего аудитора и изучение его рабочих записей после даты баланса;

• просмотр писем, направленных (полученных) предприятием дебиторам, кредиторам, финансовым и налоговым органам;

• получение информации о дополнительном привлечении предприятием заемных средств;

• получение данных об осуществленной или возможной в ближайшее время продаже активов;

• установление последствий стихийного бедствия (если это имело место);

• выяснение, не было ли случаев изъятия имущества госорганами или передачи его под залог;

• получение данных о возможном изменении собственного капитала и выяснение причин этого;

• исследование случаев нетипичных операций и сомнительных бухгалтерских корректировок и др.

Если аудитор выявляет события, которые существенно влияют на финансовую отчетность, он должен оценить правильность их отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности.

В обязанности аудитора не входит выполнение каких-либо процедур и направление запросов, касающихся проаудированной финансовой отчетности, после даты аудиторского заключения.

После даты аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство компании. Если после даты аудиторского заключения и до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на проверенную отчетность, он должен определить, необходимо ли внести изменения в отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять необходимые действия.

Если руководство корректирует отчетность, аудитор должен выполнить необходимые аудиторские процедуры и подготовить новое аудиторское заключение, которое должно быть датировано не ранее даты утверждения измененной финансовой отчетности. Процедуры, позволяющие подтвердить идентификацию событий, происшедших до даты аудиторского заключения, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности, следует продлить до даты нового аудиторского заключения.

Если руководство отказывается внести корректировки, в то время как аудитор считает их необходимыми, а аудиторское заключение еще не передано компании-клиенту, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если аудиторское заключение уже было передано компании, аудитор должен уведомить лиц, наделенных руководящими полномочиями, о том, что они не должны передавать финансовую отчетность и аудиторское заключение третьим лицам. Если впоследствии отчетность все-таки будет передана пользователям, аудитор должен принять меры, чтобы они не полагались на аудиторское заключение. Характер этих мер будет зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций его юристов.

Если после того, как финансовая отчетность была предоставлена пользователям, аудитору становится известно о фактах, существовавших на дату аудиторского заключения, которые, будь они известны аудитору, могли привести к модификации аудиторского заключения, аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить этот вопрос с руководством компании и предпринять необходимые действия.

Если руководство пересматривает отчетность, аудитор выполняет необходимые аудиторские процедуры, изучает действия, предпринятые руководством для информирования пользователей о сложившейся ситуации и готовит новое аудиторское заключение. Новое аудиторское заключение должно включать часть, обращающую внимание на примечания к финансовой отчетности, раскрывающие причины пересмотра ранее выпущенной отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

Если руководство не принимает мер по информированию пользователей, ранее получивших финансовую отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает отчетность, тогда как аудитор считает пересмотр необходимым, аудитор должен уведомить высшее руководство компании о том, что он самостоятельно предпримет действия для того, чтобы пользователи не полагались на аудиторское заключение.

В ходе аудита руководство компании-клиента делает аудитору ряд заявлений как по собственной инициативе, так и в ответ на направляемые аудитором запросы. Порядок использования заявлений руководства при проведении аудиторской проверки раскрыт в ISA 580 «Заявления руководства».

Заявления и разъяснения руководства могут быть представлены в письменной форме или устно. Как правило, аудиторы ограничивают запросы письменных заявлений от руководства предметами, существенными для финансовой отчетности.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим способом не представляется возможным.

ISA 580 обязывает аудитора получить аудиторские доказательства того, что руководство организации-клиента утвердило финансовую отчетность и признает свою ответственность за ее достоверное представление в соответствии с применимыми принципами подготовки отчетности. Такие доказательства могут быть получены из протоколов заседаний лиц, наделенных руководящими полномочиями, письменных заявлений руководства или подписанных экземпляров финансовой отчетности.

Получив и оценив все необходимые данные в процессе аудита, перед составлением заключения и отчета по проведенной проверке аудитор должен получить за подписью руководителя предприятия-клиента специальное письмо. Такой документ в разных литературных источниках называют по-разному: письмо-представление (Р. Адамс, Д.Р. Кармайкл); рекомендательное письмо (Р. Монтгомери); официальное письмо с разъяснениями руководства предприятия; письмо-объяснение управленческого персонала. Наиболее целесообразно такое письмо назвать «Письмо-подтверждение», т.к. основная цель этого документа – дополнительное подтверждение руководством своей ответственности за проверенную аудитором финансовую отчетность. Аудитор должен получить письменные заявления руководства о том, что оно:

• признает свою ответственность за создание и функционирование средств внутреннего контроля, направленных на предотвращение и выявление ошибок;

• считает неисправленные искажения, выявленные аудитором несущественными как по отдельности, так и в совокупность для финансовой отчетности в целом. Перечень таких искажений должен быть частью письменного заявления. Обычно аудитор отражает в рабочих документах доказательства получения заявлений руководства, а именно приобщает к ним материалы, полученные в письменном виде, или описывает содержание устных заявлений.

Аудитор с помощью письма-подтверждения получает от руководства предприятия минимальные заверения и гарантии, что:

• за финансовую отчетность и соблюдение общепринятых принципов ее составления полностью отвечает руководство предприятия;

• финансовая отчетность является полной (нет незарегистрированных операций);

• проверенная аудитором годовая финансовая отчетность не содержит существенных ошибок, искажений, мошенничества;

• аудитору была предоставлена вся необходимая финансовая документация и другие данные, касающиеся контролируемого отчетного периода;

• аудитору был обеспечен свободный доступ ко всем учетным данным, протоколам собраний акционеров и заседаний совета директоров;

• все устные заверения руководства предприятия, высказанные аудитору, правильные.

Письменные заявления руководства могут быть представлены в виде:

• письма-представления (письма-подтверждения) руководства;

• письма, подготовленного аудитором, отражающего понимание аудитора позиции руководства по определенным вопросам и заверенного руководством организации;

• протоколов заседаний совета директоров или иных органов управления организацией, подписанных экземпляров финансовой отчетности.

Письмо-подтверждение следует направлять аудитору в сроки, максимально приближенные к окончанию аудиторской проверки. Зачастую письмо-подтверждение и заключение аудитора имеют одинаковую дату. В Украине и в зарубежной практике не существует стандартной формы данного письма.

Отсутствие подобного письма-подтверждения дает основание аудитору считать объем проверки ограниченным и выдать аудиторское заключение, которое отличается от безусловно-положительного.

Если руководство отказывается сделать заявления, в то время как аудитор считает это необходимым, ситуация расценивается как ограничение объема аудита. В этом случае аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, а также еще раз оценить надежность ранее полученных заявлений и определить, окажет ли отказ руководства какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

В аудиторской практике зарубежных стран при отказе предприятия дать письменное подтверждение высказанных устных заверений, применяют такой подход. Аудитор может попробовать получить необходимые доказательства ответственности руководства, направив ему письмо с основными заверениями, полученными в ходе проверки. Отсутствие ответа на такое письмо рассматривается как согласие предприятия с его содержанием. Поэтому письмо имеет предостережение о том, что предприятие дает ответ лишь по тем вопросам, по которым оно не соглашается с аудитором. Такой подход используется лишь в исключительных случаях. Однако этот опыт полезный для применения в украинской аудиторской практике.

После этого аудитор должен составить отчет и аудиторское заключение о проверенной им финансовой отчетности (эти вопросы регламентируются ISA 700, ISA 701, ISA 800).