Пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти)
Дивиденды.
Во всех налоговых соглашениях закреплено правило двойного юридического налогообложения дивидендов: облагаются как в стране источника выплат, так и в стране резидентства.
Гос-во облагает дивиденды дважды!
Гос-ва договорились, что оба гос-ва будут облагать. В налоговых соглашениях есть ограничения в отношении налоговой ставки в государстве источника выплат
Мб 2 вида:
общая налоговая ставка, для применения которой нет специальных условий(оба субъекта должны являться резидентами договаривающихся государств)
специальная налоговая ставка по налогу в отношении дивидендов в гос-ве источника выплат, для применения которой необходимо соблюдение дополнительных условий:
Доля участия в организации, распределяющей прибыль в процентах или денежном выражении.
Пример: Соглашение с Австралией 15 % - общая ставка, 5% - специальная, 10% - доля участия и 700 австралийских долларов - денежное выражение.
В каждом соглашении есть свое собственное условие! Есть соглашения, где только общая ставка, есть соглашения, где только денежное выражение и др.
Обширнейшая судебная практика по применению данных статей соглашений сложилась! С оффшорными территориями большинство проблем возникает.
Фактическое право на дивиденды - что это?? Как право собственности мб фактическим?? Это неправильный перевод просто! Понятие это является переводом слова бенефициарный собственник(beneficial owner).
Получателя дивидендов (промежуточное лицо в цепочке получения дивидендов) следует отличать от лица, которое обладает экономической связью с лицом, которое распределяет дивиденды.
Понятие дивидендов дается в налоговых соглашениях в целей применения этих соглашений
Дивиденды – доход от акций и других прав, не являющимися долговыми требованиями, но дающие право на участие в прибыли(1,) а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому налогообложению, как и доход от акций в соответствии с зак-вом гос-ва резидентства организации, которое распределяет дивиденды (2).
*Во второй части смотрим в национальное зак-во!
*Вторая часть определения не установлена в соглашениях с Азербайджаном, Новой Зеландией.
Т.о. доход от акций и других корпоративных прав расценивается как дивиденды для целей налогообложения. Доход от долговых обязательств сюда не включается ( проценты в результате)!
Ст.43 НК: дивиденды – любой доход полученный акционером, участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения и принадлежащий акционеру (участнику) акций (долям) пропорционально долям акционеров участников в уставном, складочном капитале организации.
Пропорциональность распределения дивидендов не является признаком дивидендов (по соглашениям)
-02.11.11-
Правило в соглашениях: правило о н.обложении доходов как дивидендов не применяется в том случае, если унифициарный собственник дивидендов является резидентом 1 гос-ва, и занимается предпринимательской деятельностью через постоянное представительство и дивиденды связаны с деятельностью ПП!
Применяется положение о налогообложение доходов от активной предпринимательской деятельности ( ст. 7, 14 Конвенции).
Правило о налогообложении дивидендов: компания, являющаяся резидентом одного гос-ва, получает доход в другом гос-ве, то это другое гос-во не может облагать каким-либо налогом выплачиваемые компанией дивиденды, за исключением, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого гос-ва или в пользу ПП, находящегося в этом другом гос-ве.
Это правило в различных Конвенциях звучит по-разному:
* Модельная Конвенция ОЭСР использует термин «may not impose»= не могут облагать (это правильный перевод!)
* «могут освободить от налогообложения» - в других Конвенциях (это неправильный перевод).
Проценты.
Ст.11 Налоговых Соглашений: о.п.-
во всех случаях обложение процентов осуществляется в гос-ве - резидентства получателя процентов
Однако в некоторых соглашениях допускается обложение у гос-ва - источника выплаты в следующих пределах:
применение общей предельной налоговой ставки, которая может быть 0%, 10%, 15%( в Австралии 10% , в Алжире 15%, Армении – 0%). Когда ставка превышает 0 , то обложение происходит дважды, это необходимо устранять в соглашениях.
применение специальной предельной налоговой ставки (как правило – 0%). Данная ставка применяется в случаях, когда в заемном обязательстве участвует публично-правовое образование, его органы и учреждения, а также кредитные организации.
Понятие процентов (в соглашениях): состоит из 2 частей:
-это проценты от государственных цб, облигаций ли долговых обязательств, независимо от заемного обеспечения и наличия права на участие в прибыли должника и % по долговым требованиям иного любого вида
- все другие виды доходов аналогичны доходам от займа денежных средств в соответствии с налоговым зак-вом гос-ва, в котором возникает доход
Включается ли в понятие процентов штрафы за несвоевременный возврат займа?
2 подхода:
- прямо урегулировано в соглашениях (штрафы не включаются, так как отдельный это вид доходов) – соглашения с Бельгией, Арменией, Белоруссией, Германией.
- в Рекомендациях ОЭСР написано, что штрафы не включаются!
Правила:
1) Проценты если связаны с ПП организации, расположенной в гос-ве источника выплат дохода, то к таким % специальные правила о обложении не применяются
2) Правила место возникновения дохода:
Считается, что % возникают в гос-ве, при условии, что плательщиком является само это гос-во, его органы или резиденты, однако лицо, выплачивает дивиденды через ПП, в связи с которым возникла задолженность, следовательно, считается, что такие % возникают в гос-ве в котором находится ПП (устанавливаем правовую связь между получателем дивидендом и лицом, которое выдавала займ).
3) правило недостаточной (тонкой) капитализации: если по причине особых отношений между плательщиком и бенефициарием процентов или между ними и каким-либо иным лицом сумма процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и бенефициарием % в отсутствии таких особых отношений, то положение о обложении процентов применяется только к последней упомянутой сумме (то есть к сумме, которая была бы согласована между независимыми участниками налоговых отношений). Избыточная часть % подлежит обложению в соответствии с зак-вом каждого из договаривающихся государств.
Статья 269 НК (часть 2): когда иностранная организация прямо или косвенно участвует в российской организации более 20% или выступает гарантом в обязательстве между российским организациями - применяется специальные правило недостаточной капитализации. Рыночная цена определяется по формуле!
ФОРМУЛА: ПП(предельный размер процентов) =Пр(размер начисленного процента) / коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации= контролируемая задолженность/ размер собственного капитала * доля участия иностранной организации * 3(или 12, 5).
Условия для применения правил недостаточной капитализации по налоговому праву Рф:
1) Наличие у рос.организации задолженности по долговому обязательству:
- перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала российской
- либо перед российской организацией, признаваемой в соответствии с зак-вом, аффилированным лицом к этой иностранной организации
- Либо по долговому обязательству в отношении которого аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение обязательств
Задолженность по долговому обязательству является контролируемой!
2) Размер такой контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза, а для банков и лизинговых организаций более чем в 12, 5 раз превышать собственный капитал рос.организации заемщика, которая определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.
То есть:
устанавливаем контролируемую задолженность
Размер КЗ дб больше чем собственный капитал, умноженный на 3 или 12, 5. Если это соблюдено, то применяем правило .
КЗ> СК*3(12,5)
Избыточная сумма процентов будет признаваться дивидендами.
Как не применять данную формулу: когда в соглашении содержится правило о недискриминации, правило, закрепленное в Российском НК (ст.269) не применяется! (судебная практика). Не допускается дискриминационное обложение резидентов и нерезидентов! Дискриминация: П.1 ст.269 закрепляет для рос.организаций иные правила трансфертного ценообразования при обложении %, основанные на механизме сравнения процентной ставки с иными аналогичными сделками.
Роялти
Соглашения: роялти – платежи, получаемые в качестве вознаграждения за право на использование авторских прав, произведений литературы и искусства, научную работу, звукозаписи, патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, ноу-хау либо за использование коммерческого промышленного, научного оборудование и за информацию о экономическом, научном опыте (ОЭСР)
Ст.309 НК: доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности – платежи, получаемые в качестве возмещения за использование и за предоставление права использования авторского права, произведений науки, искусства, литературы, использование патентов, ноу-хау, чертежей, моделей, а также информации промышленного, коммерческого, научного опыта.
Целью перечисления отдельных видов роялти в соглашениях - охватить максимальный перечень доходов, чтобы сориентировать национального законодателя, о чем идет речь.
В различных соглашениях состав роялти различается (в некоторых соглашениях нет роялти за использование коммерческого, промышленного оборудования).
Двойное юридическое обложение в данном случае возникает, как и в других случаях обложения пассивных доходов. Во всех случаях облагается в гос-ве - резидентства получателя роялти! Роялти облагается в ограниченном размере в гос-ве источнике выплат: либо по ставке 10%, 15%, 0%.
Правила:
1) Правило о неприменение положений о роялти, когда роялти связано с ПП! Облагаются как доходы от активной предпринимательской деятельности.
2)Место возникновения дохода - либо гос-во, которое выплачивает роялти либо резидент этого гос-ва либо ПП иностранной организации
3) Правило тонкой капитализации