Субъекты налоговых правоотношений

Правоотношения в сфере налогообложения могут быть материальными или организационными, в связи с чем имеют особенности в субъектном составе. В материальных налоговых правоотношениях, возникающих по поводу уплаты налогов, субъектами правоотношения являются налогоплательщик и государство. Органы налоговой службы, а также иные органы, уполномоченные государством на разрешение вопросов налогообложения при заключении контрактов на недропользование, при инвестициях выполняют в материальном налоговом правоотношении функцию представителя государства, выступая участником данного правоотношения. Государство выступает субъектом налоговых правоотношений и одновременно регулирует их путем издания нормативно-правовых актов, в том числе устанавливая собственные права и обязанности и правомочия представляющих его органов. Эта роль государства и определяет особенность налоговых правоотношений, их отличие от гражданско-правовых и сходство с финансовыми, другими административно-правовыми отношениями. Другим субъектом материального налогового правоотношения является налогоплательщик­­­—лицо, на которое возложена юридическая обязанность передачи государству предмета налогового платежа в размере, сроки и порядке, предусмотренными налоговым обязательством данного лица. При определении налогоплательщика (или субъекта налога) в Республике Казахстан используется принцип территориального закона, по которому к уплате налога привлекаются все лица независимо от своей государственной принадлежности, имеющие объект, облагаемый налогом в соответствии с законодательством страны налогообложения. В некоторых случаях, например, при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения, при освобождении от уплаты налогов дипломатических представительств используются элементы принципа личного закона, по которому к уплате налогов привлекаются лишь национальные юридические лица и граждане государства. Принцип территориального закона дополняется принципом резиденства, в соответствии с которым налогоплательщиков подразделяют на резидентов и нерезидентов. Признаки резидентов и нерезидентов, их правовой статус в качестве налогоплательщиков и режим налогообложения устанавливаются национальным законодательством, в силу чего эти понятия могут иметь различное содержание. Среди субъектов налога традиционно выделяются юридические и физические лица, имеющие немало различий в налоговых режимах, вплоть до существования раздельных налогов. Говоря о конституционной основе налоговой обязанности нельзя не отметить, что она закреплена в разделе 2 Конституции РК « Человек и гражданин», поэтому применительно к юридическим лицам акцент делается на формулировке ст. 35 Конституции РК об обязанности каждого по уплате законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет. Для статуса юридического лица как налогоплательщика не имеют значения ни его организационно- правовая форма, ни форма собственности, однако, для некоторых видов налогов (например, подоходного налога, налога на добавленную стоимость) определенное значение имеет, является ли юридическое лицо коммерческой или некоммерческой организацией. Для налоговой практики определенное значение может иметь участие иностранного капитала в создании юридического лица, что может служить основанием для предоставления такому юридическому лицу определенных налоговых льгот. В качестве особой категории налогоплательщиков, с точки зрения их льготирования, выделяются субъекты малого бизнеса и аграрного сектора. Такая группа субъектов, как физические лица, включает в себя граждан РК, граждан иностранных государств и лиц без гражданства. Конституционной основой для возложения налоговых обязанностей на иностранных граждан и лиц без гражданства выступает пункт 4 статьи 10 Конституции РК, согласно которому иностранцы и лица без гражданства пользуются в РК правами и свободами, а также несут обязанности, установленные для граждан РК, если иное не предусмотрено Конституцией, законами и международными договорами. В некоторых случаях налоговое законодательство РК выделяет особую категорию налогоплательщиков— физические лица, занимающиеся индивидуальной предпринимательской деятельностью. С позиции гражданского права речь идет об индивидуальном предпринимательстве, которое может осуществляться в форме личного или совместного предпринимательства (бизнеса на основе общей совместной собственности, крестьянского хозяйства, простого товарищества). Налогообложение индивидуальных предпринимателей также имеет свои особенности в зависимости от формы предпринимательства, разделения дохода. Налоговым кодексом РК впервые в Казахстане введен институт представительства по закону и по назначению (статья 14 Налогового кодекса 2001 года и статья 17 Налогового кодекса 2009 года): действия представителя признаются действиями самого налогоплательщика, представитель не признается субъектом налогового правоотношения. Другая группа налоговых правоотношений—организационные—включает в себя отношения государства: а) с источниками выплаты дохода; б) с банками и другими организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций; в) с юридическими и физическими лицами, являющимися контрагентами налогоплательщика. Правовое положение государства в организационных отношениях, в принципе, мало отличается от его положения в материальных налоговых правоотношениях, то есть оно занимает в этих отношениях, во-первых, властвующее положение и представлено в нем, во-вторых, своим полномочным органом (налоговой службой), которая выступает в данном случае представителем государства. Источник выплаты дохода обязан в установленных налоговым законодательством случаях произвести удержание налогов с выплачиваемого дохода и осуществить перечисление этой суммы в доход государства, другими словами, выполняет роль его налогового (фискального) агента (сборщика налога). Особую группу представляют собой отношения, возникающие внутри налоговой структуры государства, субъектами которых выступают сами органы налоговой службы, что сближает их с административно-правовыми отношениями. Однако объектом этих отношений выступают функциональные обязанности государственных органов как органов налоговой службы государства, что, с одной стороны, отличает их от административно-правовых отношений, с другой—вводит их в разряд налоговых правоотношений.