1.2 Учет ценных бумаг

Согласно Гражданскому Кодексу Российской Федерации (ГК РФ) ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

В соответствии со статьей 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые отнесены к числу ценных бумаг Федеральным законом № 39-ФЗ от 22.04.96 г. «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 28.12.2002 г.).

В зависимости от порядка выпуска в обращение ценные бумаги делят на эмиссионные и неэмиссионные.

Эмиссионные ценные бумаги, характеризуются одновременно следующими признаками:

- закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных законом формы и порядка;

- размещаются выпусками;

- имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска, вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Типичными представителями таких бумаг являются акции и облигации. Типичными представителями неэмиссионных ценных бумаг являются депозитные и сберегательные сертификаты.

В зависимости от субъектов прав, удостоверенных ценной бумагой, различают ценные бумаги:

-на предъявителя. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат предъявителю и для передачи этих прав другому лицу достаточно вручения ценной бумаги этому лицу;

-именные. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат названному в ценной бумаге лицу и передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии);

-ордерные. Права, удостоверенные такой ценной бумагой, принадлежат названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществлять эти права или назначить своим распоряжением другое лицо. Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи – индоссамента.

В зависимости от способа фиксации имущественных прав установлены две формы ценных бумаг – документарная и бездокументарная.

Владение ценными бумагами, выпущенными в документарной форме, подтверждается специальным сертификатом ценных бумаг.

Сертификат ценной бумаги – это документ, выдаваемый эмитентом или регистратором, который удостоверяет права, составляющие ценную бумагу, и содержит ряд обязательных реквизитов.

При бездокументарной форме ценных бумаг право владения подтверждается записями в специальном реестре владельцев ценных бумаг или на основании записи по счету депо.

Порядок регистрации прав, закрепляемых ценной бумагой в бездокументарной форме, определен ст.149 ГК РФ.

В зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ценной бумагой, различают ценные бумаги:

-долевые (акции);

-долговые (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты);

-производные (фьючерсы, опционы, форварды)

В настоящее время наибольшее распространение получили три вида ценных бумаг: акции, облигации и векселя.

В бухгалтерском учете вложения денежных средств в ценные бумаги рассматриваются как самостоятельный объект учета – финансовые вложения и регулируются ПБУ 19/02.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости.

Особенности формирования первоначальной

стоимости ценных бумаг

Порядок формирования первоначальной стоимости ценной бумаги зависит от варианта ее получения организацией:

- приобретения за плату;

- получения в качестве вклада в уставный капитал;

- получения на безвозмездной основе.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации-инвестора на их приобретение.

Согласно ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг, как и других финансовых вложений, являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые организации или физическому лицу за посреднические услуги;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

В случае несущественности затрат на оплату информационных, консультационных, посреднических услуг организация может не включать их в величину первоначальной стоимости ценных бумаг, а учитывать в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором эти бумаги были приняты к бухгалтерскому учету.

В учетной политике необходимо установить порог существенности (обычно он составляет 5%). То есть, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Согласно ПБУ 19/02 возмещаемые налоги (налог на добавленную стоимость (НДС) и другие косвенные налоги) не включаются в стоимость финансовых вложений, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В связи с тем, что операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются, сумма налога, уплаченная при их приобретении, не возмещается, а подлежит включению в первоначальную стоимость этих бумаг.

Если для приобретения ценных бумаг организация использовала заемные средства, то проценты по ним следует учитывать в составе операционных расходов, то есть относить в дебет счета 91-2. В случае если заемные средства направляются на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг, проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, увеличивают дебиторскую задолженность организации, а при принятии бумаг к учету включаются в их первоначальную стоимость.

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 29.12.2004) и Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 29.12.2004).

Так, согласно статье 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается единогласным решением общего собрания участников общества.

При этом, если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Статьей 34 Закона «Об акционерных обществах» также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В целях налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет.

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов и оценивается исходя из рыночных цен на дату получения дохода. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (ст.271 НК РФ).

В соответствии с ПБУ 19/02 первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами (например, по договору мены), определяется исходя из стоимости переданных взамен или подлежащих передаче активов.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты ценные бумаги, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности определения стоимости передаваемых активов стоимость ценных бумаг, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные бумаги.

Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией различными способами, приведен в табл.1.1.

Переоценка вложений в ценные бумаги

Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость ценных бумаг, по которой они приняты к учету организацией, может изменяться.

Таблица 1.1

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг

Вариант приобретения бумаг	Необходимые документы	Определение первоначальной стоимости
Приобретение за плату	Договор купли-продажи, договор оказания информационных, консультационных, посреднических услуг	Сумма фактических затрат по приобретению
Поступление бумаг в качестве вклада в уставный (складочный) капитал	Учредительный договор, акт приемки-передачи ценных бумаг	Денежная оценка вклада, согласованная учредителями
Безвозмездное получение	Договор дарения, акт приемки-передачи ценных бумаг	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету
Получение в обмен на другое имущество	Договор мены, акт приемки-передачи ценных бумаг	Фактическая стоимость имущества, переданного организацией в обмен на полученные ценные бумаги

Для целей последующей оценки ценные бумаги подразделяются на две группы:

- бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется.

В первую группу входят котируемые ценные бумаги, паи (если паевой фонд регулярно публикует их цену) и другие вложения, текущая стоимость которых подтверждена документами.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Согласно Письму Минфина России от 15.05.2003 №16-00-14/162 для определения текущей рыночной стоимости ценных бумаг допускается использование информации о рыночных ценах как российских, так и зарубежных организаторов торговли.

Ценные бумаги, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо периодически переоценивать по этой стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой таких бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой списывается на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов):

Д91-2 К58 – отражена сумма превышения первоначальной стоимости над рыночной;

Д58 К91-1 – отражена сумма превышения рыночной стоимости над первоначальной.

Организация может проводить корректировку стоимости ценных бумаг ежемесячно или ежеквартально. Такая промежуточная переоценка может производиться при необходимости по решению руководителя. Обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект отражается в отчетности по стоимости его последней оценки.

В целях исчисления налога на прибыль корректировка первоначальной стоимости ценных бумаг не производится.

Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), текущая рыночная стоимость которых не определяется, разрешается равномерно, по мере признания причитающегося по ним дохода, относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения:

Д76 К91– отражен причитающийся к получению доход (например, процентный доход по облигациям)

и одновременно:

Д58 К91-1– доначислена сумма превышения номинальной стоимости облигаций (иных долговых ценных бумаг) над их первоначальной стоимостью

или:

Д91-2 К58 – списана сумма превышения первоначальной стоимости облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью.

Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (без отражения этой операции в бухгалтерском учете).

По финансовым вложениям, рыночная стоимость которых не определяется, устойчивое существенное снижение стоимости признается обесценением финансовых вложений. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Если проверкой подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация обязана создать в учете резерв под их обесценение. В балансе стоимость таких ценных бумаг должна отражаться за минусом созданного под них резерва.

Создание резерва под обесценение ценных бумаг отражается записью: Д91-2 К59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если при дальнейшей проверке выявляется дальнейшее обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения: Д91-2 К59. Если по результатам проверки выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма созданного ранее резерва корректируется в сторону уменьшения: Д59 К91-1.

В налоговом учете такие резервы могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг. При налогообложении прибыли суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются.

Выбытие ценных бумаг осуществляется путем их продажи, передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, безвозмездной передачи, погашения.

При выбытии ценные бумаги могут оцениваться организацией по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг, а также по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Примеры определения стоимости ценных бумаг при их выбытии с использованием этих методов приведены в Приложении к ПБУ 19/02.

Ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости, а погашаются – по номинальной.

Ценные бумаги могут храниться в кассе организации или в специализированных хранилищах (депозитариях).

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:

Д 91-2 К 76 субсчет «Расчеты с депозитарием».

По ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:

-наименование эмитента;

-название ценной бумаги;

-номер, серия и т.д.;

-номинальная цена;

-цена покупки;

-расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;

-общее количество;

-дата покупки;

-дата продажи или иного выбытия;

Для отражения этой информации необходимо вести Книгу учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, прошита и опечатана.

Особенности учета операций с акциями

Акция – это эмиссионная ценная бумага без установленного срока обращения, являющаяся свидетельством о внесении пая, дающая право её владельцу на получение прибыли в виде дивиденда и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом (АО).

Владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса, а также обладают правом на получение части прибыли в виде дивидендов, размер которых зависит от результатов предпринимательской деятельности акционерного общества. При ликвидации акционерного общества они имеют право на получение части его имущества после погашения всех долгов общества.

Владельцы привилегированных акций могут не иметь права голоса на общем собрании акционеров, но гарантированно получают доходы (дивиденды), а при ликвидации акционерного общества имеют право на получение части его имущества после погашения всех долгов общества.

Акции – это частные (корпоративные) ценные бумаги. Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью получения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества.

В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» (ПБУ 19/02).

Основными операциями с финансовыми вложениями в акции акционерных обществ являются:

- приобретение акций (за плату, безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и пр.);

- начисление дивидендов по акциям;

- переоценка акций;

- продажа.

Принятие акций к учету при любом варианте их приобретения осуществляется по первоначальной стоимости.

В случае оплаты акций денежными средствами в учете инвестора выполняются записи:

Оплата акций (предварительная) Д 76 К 51(52,50)

Принятие к учету акций на момент перехода

права собственности на них Д 58-1 К 76

Приобретаемые акции могут оплачиваться неденежными средствами - основными средствами, материалами, ценными бумагами, другим имуществом, имеющим денежную оценку.

Пример. Акции АО оплачены материалами по согласованной с другими учредителями стоимости 500 тыс. руб. Балансовая стоимость материалов совпадает с согласованной стоимостью. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отразится проводкой:

Приняты к учету акции в составе

финансовых вложений Д 58-1 К76 500000 руб.

Внесены материалы в Д76 К10 500000 руб.

уставный капитал АО

Если согласованная стоимость имущества, передаваемого в оплату акций или долей, не совпадает с его балансовой стоимостью, в бухгалтерском учете организации-инвестора на счете 91 отражаются операционные расходы или доходы.

Пример. Акции АО оплачены материалами по согласованной с другими учредителями стоимости 500 тыс. руб. Балансовая стоимость материалов - 510 тыс. руб. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отразится проводками:

Приняты к учету акции в составе финансовых

вложений (в согласованной оценке) Д 58-1 К76 500000 руб.

Списана балансовая стоимость материалов Д 76 К10 510000руб.

Отражена разница между балансовой и

согласованной стоимостью материалов Д91-2 К 76 10000 руб.

Пример. Акции АО оплачены материалами по согласованной с другими учредителями стоимости 500 тыс. руб. Балансовая стоимость материалов – 490 тыс. руб. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отразится проводками:

Приняты к учету акции в составе финансовых

вложений (в согласованной оценке) Д 58-1 К76 500000 руб.

Списана балансовая стоимость материалов Д 76 К10 490000 руб.

Отражена разница между балансовой и

согласованной стоимостью материалов Д76 К91-2 10000 руб.

Операции с ценными бумагами не облагаются НДС. Поэтому налог, перечисленный при приобретении акций посредникам, консультантам и т.д., включается в первоначальную стоимость этих бумаг или в состав операционных расходов (в случае несущественности затрат на посреднические или консультационные услуги). Существенной признается величина показателя, составляющая не менее 5% от общего итога соответствующих данных. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета может быть установлен и иной порог существенности.

Пример. Организация приобрела 100 акций АО по 800 руб. за штуку. Стоимость консультационных услуг – 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Стоимость консультационных услуг составляет менее 5 процентов от цены акций, ее можно включить в состав операционных расходов.

Бухгалтерские записи:

Перечислены деньги за акции Д 76 К51 80000 руб.

Акции приняты к учету Д 58-1 К76 80000 руб.

Перечислены деньги консультанту Д 76 К51 3540 руб.

Отражена стоимость консультаций

(с учетом НДС) Д 91-2 К 76 3540 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость акций, приобретенных организацией, составляет 80 000 руб.

Если стоимость посреднических, консультационных и прочих услуг, связанных с приобретением акций, существенна, ее необходимо включить в первоначальную стоимость акций.

Пример. Организация приобрела 100 акций АО по 800 руб. за штуку. Стоимость консультационных услуг – 5900 руб., в том числе НДС – 900 руб.

Стоимость консультационных услуг составляет более 5 процентов от цены акций, поэтому она входит в первоначальную стоимость акций:

Перечислены деньги за акции Д 76 К51 80000 руб.

Перечислены деньги консультанту Д 76 К51 5900 руб.

Акции приняты к учету Д 58-1 К76 85900 руб.

В этом случае первоначальная стоимость акций, приобретенных организацией, составляет 85 9000 руб.

Акции, полученные предприятием от юридических или физических лиц (учредителей) в качестве вклада в уставный капитал отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 58 -1 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (Д58-1 К75).

Пример. В оплату акций при учреждении акционерного общества учредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью 150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб. Стоимость акций соответствует размеру вклада данного участника, согласована учредителями и подтверждена независимым оценщиком. Размер уставного капитала АО – 500 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Д75 К 80 500000 руб. – отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам;

Д58-1 К75 150000 руб. – внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Акции, полученные предприятием от юридических или физических лиц безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 58-1 в корреспонденции с кредитом счета 98-2 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Безвозмездно полученные ценности») по текущим рыночным ценам, подтвержденным документально. Стоимость безвозмездно полученного имущества включается в базу для расчета налога на прибыль организации в том периоде, когда это имущество было получено, и, по мере списания стоимости этого имущества на производство или на продажу, списывается на текущие доходы в кредит счета 91-1. При этом относимые на счет 91-1 суммы не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, если ценные бумаги предполагается перепродать, то их стоимость следует включить в состав внереализационных доходов организации с отнесением в кредит счета 91-1 в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги будут ею проданы. Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то их стоимость организация может включить в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги.

Пример. Организация получила от физического лица 100 акций номинальной стоимостью по 1000 руб. каждая. Рыночная цена одной акции, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг, на дату принятия их к бухгалтерскому учету составила 1100 руб. С целью получения дохода в дальнейшем эти акции предполагается перепродать.

В бухгалтерском учете получение бумаг и их дальнейший учет отражаются проводками:

Отражена рыночная стоимость Д 58-1 К98-2 110000 руб.

безвозмездно полученных акций

Списана учетная стоимость Д91-2 К58-1 33000 руб.

проданных акций (30 штук)

Доходы будущих периодов списываются Д98-2 К91-1 33000 руб.

на текущие доходы (пропорционально

стоимости выбывающих бумаг)

Списана учетная стоимость Д91-2 К58-1 77000 руб.

проданных акций (остальных 70 штук)

Доходы будущих периодов списываются Д98-2 К91-1 77000 руб.

на текущие доходы

Пример. Организация получила от физического лица 100 акций номинальной стоимостью по 1000 руб. каждая. Рыночная цена одной акции, исчисленная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату принятия их к бухгалтерскому учету составила 1100 руб. Намерений продать ценные бумаги в ближайшее время у организации нет.

В бухгалтерском учете получение бумаг отражается проводкой:

Д 58-1 К91-1 110000 руб. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций.

Первоначальной стоимостью акций, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре.

Первоначальная стоимость акций, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В учете организации-акционера начисление причитающейся к получению суммы дивидендов по акциям других предприятий, которыми она владеет, отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Дивиденды по акциям») и кредиту счёта 91-1.

Дивиденды – доход, полученный акционером при распределении прибыли акционерного общества, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям пропорционально доле в уставном капитале АО.

Начисление дивидендов акционерам производится на основании решения собрания акционеров. Решение должно быть оформлено протоколом и содержать информацию о размере годового дивиденда и форме его оплаты по акциям каждой категории. Для определения сумм, подлежащих перечислению отдельным акционерам, бухгалтер АО должен составить бухгалтерскую справку-расчет, в которой указывается сумма дивидендов, начисленных каждому акционеру и сумма налога, удерживаемого с доходов акционера.

Причитающаяся к получению сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета организации-акционера отражается следующим образом:

Начислены дивиденды к получению Д76 К91-1

Получение дивидендов организацией-акционером записывается проводками:

Получены дивиденды в денежной форме Д51,52 К76

Получены дивиденды в форме имущества

(материалов, др.) Д10… К76

Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

Выбытие акций отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту счета 91-1 отражается выручка (при продаже акций) или согласованная стоимость (при передаче акций в счет вклада в уставный капитал другого предприятия). По дебету счета списывается учетная стоимость акций и сумма затрат, связанных с выбытием этих ценных бумаг. Сальдо счета 91 списывается на финансовые результаты организации. Например, при продаже акций выполняются следующие бухгалтерские проводки:

Отражена цена продажи Д76 (62) К91-1

Списана учетная стоимость акций Д91-2 К58-1

Учтены затраты, связанные с продажей Д91-2 К76

Получены денежные средства в оплату акций Д51 К 76(62)

Отражены финансовые результаты от продажи:

прибыль Д91-9 К99

убыток Д99 К91-9

Акции хранят в депозитарии или в кассе предприятия. В функции депозитария кроме хранения входят также получение дивидендов, перепродажа бумаг и др. Если акции хранятся в кассе, то обязательным является ведение Книги учета ценных бумаг.

Вопросы переоценки вложений в ценные бумаги освещены выше, в соответствующем разделе.

С 2003 г. акции могут выпускаться только в бездокументарной форме (ст.2,16 Закона № 39-ФЗ). Каждое акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров с момента государственной регистрации АО.

Особенности учета облигаций

Согласно статье 816 ГК РФ облигация – это ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента в предусмотренный срок. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение процентного (купонного) дохода либо иные имущественные права.

Если акции выпускают (эмитируют) только корпорации, банки и другие хозяйствующие объекты, выступающие в форме акционерных обществ, то эмитентами облигаций могут быть как организации (корпоративные облигации), так и государство, местные органы власти (государственные и муниципальные ценные бумаги).

Согласно Федеральному закону № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» от 29.07.1998 (в редакции от 18.07.2005) федеральными государственными ценными бумагами признаются бумаги, выпущенные от имени РФ, ценными бумагами субъектов РФ – бумаги, выпущенные от имени субъекта РФ, а муниципальными ценными бумагами – бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Генеральные условия эмиссии и обращения государственных облигаций утверждаются постановлениями Правительства РФ.

К государственным ценным бумагам относятся:

- краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

- облигации федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ);

- облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ);

- облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ).

ГКО – именные краткосрочные (до одного года) государственные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении.

ОФЗ – именные купонные государственные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигаций.

ГКО и ОФЗ выпускаются в документарной форме с обязательным централизованным хранением в депозитариях. Владельцы таких облигаций не имеют права требовать выдачи их на руки.

ОВГВЗ – государственные ценные бумаги на предъявителя, номинал которых выражен в иностранной валюте (внешние ценные бумаги). Поэтому в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (в редакции от 29.06.2004) ОВГВЗ признаются валютными ценностями и могут обращаться на территории РФ с учетом требований валютного законодательства. ОВГВЗ предоставляют их владельцу право на получение основной суммы долга (номинальной стоимости), выплачиваемой при погашении выпуска, а также дохода в виде процентов, начисляемых к номинальной стоимости облигации.

ОГСЗ – среднесрочные государственные ценные бумаги на предъявителя. Выпускаются в документарной форме без обязательного централизованного хранения. Документом, удостоверяющим права, закрепляемые облигациями каждого выпуска, является сертификат. Владелец облигаций имеет право на получение при их погашении суммы основного долга (номинальной стоимости), а также дохода в соответствии с условиями выпуска в виде процента, начисляемого на номинальную стоимость облигации.

Облигации относятся к ценным бумагам с фиксированным (купонным) доходом и характеризуются, в отличие от акций, определенной датой погашения и наличием фиксированной суммы дохода или процента к номинальной стоимости. Владельцы облигаций учитывают сумму дохода в виде процентов (купона) исходя из доходности, установленной по данному виду облигаций, и срока действия этих долговых обязательств в отчетном периоде. Начисление (выплата) дохода по купонной облигации означает погашение купона. Проценты по первому купону исчисляются с даты выпуска облигаций до даты их выплаты. Проценты по другим купонам, включая последний, начисляются с даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты выплаты соответствующего купонного дохода или даты погашения (продажи).

По бескупонным облигациям доход определяется как разница между их номинальной и покупной (первоначальной) стоимостью. Основными операциями с облигациями являются:

-принятие к учету по первоначальной стоимости (в дальнейшем эта стоимость называется учетной);

-доведение учетной стоимости до номинальной в течение срока обращения этой бумаги;

-начисление дохода по облигации;

-погашение или продажа облигаций.

Приобретенные за плату облигации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги». Согласно ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение облигаций, как и других финансовых вложений, являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (в том числе сумма накопленного купонного дохода – НКД);

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением облигаций;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены облигации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением облигаций.

Перечислена оплата за облигации Д76 К51

Приняты к учету облигации Д58-2 К76

Первоначальная стоимость облигаций, полученных в оплату за продукцию, определяется исходя из договорной цены отгруженной продукции.

Пример. В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которой составляет 236000 руб. (включая НДС), организация получила от покупателя облигации, номинальная стоимость которых – 280000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются проводками:

Отгружена продукция покупателю Д62 К90-1 236 000 руб.

Получены облигации в оплату

за отгруженную продукцию Д58-2 К62 236 000 руб.

В дальнейшем, по истечении срока обращения этих бумаг, организация получит доход в виде разницы между номинальной и первоначальной (покупной) стоимостью облигаций, так как погашение ценных бумаг всегда осуществляется по номинальной стоимости: 280000-236000=44000 руб.

Проценты по облигациям признаются операционными доходами организации.

Право на получение купонного дохода по облигации возникает у организации либо при выплате купона (доход выплачивается эмитентом), либо при продаже облигации (доход выплачивается покупателем). Следовательно, процентный доход по облигациям организация признает в бухгалтерском учете на дату выплаты купона либо на дату продажи.

Начисление процентного (купонного) дохода по облигациям производится в процентах к номинальной стоимости:

Начислен купонный доход Д76 К91-1

Получен доход Д51 К76

В процессе обращения облигаций образуется накопленный купонный доход (НКД), который рассчитывается пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигаций или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Облигации могут быть приобретены у продавца с учетом НКД, приходящегося на дату их покупки. Такого рода расчеты предусмотрены условиями выпуска многих видов облигаций (в том числе государственных – ОФЗ, ОВГВЗ и др.).

Пример. 15 августа 2005 г. организация приобрела муниципальную облигацию номиналом 10 000 руб., под 10% годовых. Дата начала купонного периода - 25 июня 2005 г.

Срок нахождения облигации у продавца от начала купонного периода до момента передачи составил: (6 дней (c 25 по 30 июня 2005 г.) + 31 день (количество дней в июле) + 14дней (с 1 по 14 августа)) = 51 день. НКД, уплаченный продавцу облигации за этот срок, составил: 10 000 руб.* 10% * 51 день / 365 дней = 139,73 руб.

Сумму НКД, уплаченную при приобретении облигаций, целесообразно отражать в бухгалтерском учете обособленно на отдельном субсчете второго порядка «Накопленный купонный доход, уплаченный продавцу» – 58-2-2.

Пример. Организация приобрела 100 облигаций стоимостью по 1000 руб. за штуку, под 10% годовых. Номинальная стоимость бумаги – 1500 руб. Накопленный с момента последней выплаты купонный доход –150 руб. на облигацию. В учете данная операция отразится следующим образом:

Оплачены облигации Д76 К51 115000 руб.

Приняты к учету облигации, в т.ч.

по покупной стоимости Д58-2-1 К76 100000 руб.

(1000*100)

НКД, уплаченный продавцу Д58-2-2 К 76 15000 руб.

(1500*100)

Выбытие облигаций

Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи и т.д. государственных, муниципальных и корпоративных ценных бумаг.

У владельцев облигаций в течение периода обращения этих бумаг возникают два вида доходов по ним, а именно: процентный (дисконтный) доход по облигациям и доход от их реализации и иного выбытия.

При выбытии корпоративных облигаций формируется единая налоговая база по налогу на прибыль, в которую включаются и доходы от реализации ценной бумаги, и купонный доход по ней, начисленный к моменту выбытия (за минусом ранее учтенного при налогообложении купонного дохода).

Расходы при реализации или ином выбытии определяются исходя из учетной цены и затрат на реализацию. В расходы включается также сумма НКД, уплаченная продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). Прибыль, определяемая как разница между доходами и расходами, облагается налогом на прибыль по ставке 24%.

При выбытии государственных и муниципальных бумаг формируются две налоговые базы: доход (выручка) от реализации ценной бумаги и накопленный купонный доход, которые облагаются по разным ставкам: 15 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и 24 % – по прибыли от реализации ценной бумаги.

Процентным доходом является разница между суммой НКД, полученной от эмитента (покупателя), и суммой НКД, уплаченной продавцу.

На дату выплаты купонного дохода и (или) на дату выбытия государственной ценной бумаги полученные проценты отражаются в учете по кредиту счета 91-1 и дебету счета 76. Одновременно числящаяся в учете на счете 58-2-2 сумма НКД, уплаченная продавцу при приобретении облигаций, списывается в дебет счета 91-2.

Доход от реализации облигаций (без учета НКД) отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 91-1.

Одновременно в составе операционных расходов признается стоимость выбывающих ценных бумаг, которая списывается со счета 58-2-1 в дебет счета 91-2.

Пример. Организация приобрела муниципальную облигацию по номинальной стоимости – 10 000 руб., под 10% годовых. Накопленный с момента выпуска купонный доход –100 руб. на облигацию. Через 73 дня облигация была реализована за 12000 руб. В учете указанные операции отразятся следующим образом:

Оплачена облигация Д76 К51 10100 руб.

Принята к учету облигация, в т.ч.:

по покупной стоимости Д58-2-1 К76 10000 руб.

НКД, уплаченный продавцу Д58-2-2 К 76 100 руб.

Начислен купонный доход Д76 К91-1 200 руб.

Списан НКД, уплаченный продавцу Д91-2 К58-2-2 100 руб.

Отражен доход (выручка) от реализации

бумаги Д76 К91-1 12000 руб.

Списана учетная стоимость облигации Д91-2 К58-2-1 10000 руб.

Доходом в виде процентов является разница между суммой НКД, начисленной к моменту выбытия, и суммой НКД, уплаченной продавцу: 200-100 = 100руб.

Прибыль от реализации определяется как разница между доходом от реализации и учетной стоимостью облигации: 12000-10000=2000 руб.

Порядок применения способов оценки при выбытии облигаций зависит от группы, к которой они относятся. Бумаги, текущую рыночную стоимость которых можно определить, списываются исходя из последней оценки (по рыночной стоимости).

Облигации, текущая рыночная стоимость которых не определяется, списываются одним из способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы;

- по средней первоначальной стоимости;

- метод ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения бумаг).

Выбор способа списания должен быть закреплен в учетной политике организации.

По окончании срока обращения облигации погашаются по номинальной стоимости:

На расчетный счет поступили денежные

средства от погашения облигаций (по номиналу) Д51 К 91-1

Списана учетная стоимость облигаций Д91-2 К58-2

Отражен финансовый результат:

прибыль Д91-9 К99

убыток Д99 К91-9

В течение срока обращения облигаций инвестор вправе равномерно, по мере начисления причитающегося по ним дохода, относить разницу между учетной и номинальной стоимостью на финансовые результаты организации. Таким образом, к моменту погашения облигаций они имеют учетную стоимость, равную номинальной стоимости.

Если первоначальная стоимость облигаций ниже номинальной, то инвестор получает доход в виде дисконта (т.е. разницы между номинальной и первоначальной стоимостью). Например, если инвестор приобретает облигации за 80 тыс. руб., а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, – 100 тыс. руб., то дисконтный доход инвестора составил 20 тыс. рублей. Если облигации приобретены под 20% годовых, т.е. доход составляет 20% от номинальной стоимости бумаг, то общий (смешанный) доход, при условии погашения облигаций по истечении одного года, составит 40 тыс. рублей. В учете это отражается следующим образом:

Облигации приняты к учету по первоначальной

(покупной) стоимости Д58-2 К76(51) 80000 руб.

Начислен процентный доход (1 раз в год) Д76 К91-1 20000 руб.

Зачислен доход по облигациям на

расчетный счет Д51 К76 20000 руб.

Доведена учетная (первоначальная) стоимость

облигаций до номинальной (с отнесением

разницы на финансовый результат) Д58-2 К91-1 20000 руб.

Погашены облигации по окончании срока

обращения по номинальной стоимости Д51(91) К91(58-2) 100000 руб.

Таким образом, смешанный доход (проценты + дисконт) отражен по кредиту счета 91-1 в сумме 40000 руб.

Если первоначальная стоимость облигаций выше номинальной, инвестор списывает разницу на уменьшение процентного дохода.

Например, инвестор приобретает облигации за 110 тыс. руб. под 20% годовых, а их номинальная стоимость, по которой осуществляется погашение облигаций, - 100 тыс. руб. В учете это отражается следующим образом:

Облигации приняты к учету по

первоначальной стоимости Д58 К76(51) 110000 руб.

Начислен процентный доход Д76 К91-1 20000 руб.

Получен процентный доход Д51 К76 20000 руб.

Доведена учетная (первоначальная) стоимость

облигаций до номинальной (с отнесением

разницы на финансовый результат) Д91-2 К58 10000 руб.

Погашены облигации по номинальной

стоимости Д51(91) К91(58-2)100000 руб.

Таким образом, доход по облигациям сформирован как сальдо счета 91 и составил 10000 руб. (20000 – 10000).

Операции с финансовыми векселями

В финансово-хозяйственной деятельности многих организаций используются схемы расчетов с контрагентами с использованием векселей. Данные схемы легко реализуются и поэтому находят достаточно широкое применение в практике организаций.

В частности, принципы вексельного обращения, изначально разработанные для ускорения и облегчения расчетов между организациями, используются в сфере инвестиционной деятельности. Например, организация может купить вексель у векселедателя в целях временного привлечения его денежных средств для финансирования своей деятельности с последующим погашением этого векселя или использованием его для зачета встречных обязательств сторон.

Согласно статье143 ГК РФ вексель причисляется к разряду ценных бумаг, наряду с акциями, облигациями, чеками, депозитными и сберегательными сертификатами и т.д.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю). Безусловность вексельного обязательства заключается в том, что лицо, обязанное уплатить по векселю, не может поставить исполнение этого обязательства в зависимость от наступления какого-либо обстоятельства.

Особенности векселя (абстрактность, бесспорность, право протеста, солидарная ответственность) делают его очень удобным средством обеспечения возврата задолженности по кредиту и объясняют его широкое применение в коммерческой практике.

Основными участниками вексельного правоотношения являются векселедатель, векселедержатель и плательщик.

В зависимости от того, кто выступает в качестве плательщика по векселю – сам векселедержатель или третье лицо, различают две разновидности векселя – простой и переводный.

Простой вексель представляет собой письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (должника) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю. В таких отношениях участвуют два лица: векселедатель, который сам обязуется уплатить по выданному им векселю, и векселедержатель, которому принадлежит право на получение платежа по векселю. Простой вексель по существу представляет собой долговую расписку, которая выписывается и подписывается должником. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

Документ, составленный с соблюдением вексельной формы, но содержащий обязательство о передаче в собственность кредитора не денег, а товароматериальных ценностей или документов, с точки зрения вексельного законодательства не может быть признан векселем.

Отличие простого векселя от прочих долговых денежных обязательств состоит в том, что:

- вексель может быть передаваем из рук в руки по передаточной надписи (индоссамента);

- явка в нотариальное учреждение для засвидетельствования подписи не требуется;

- при неоплате векселя в установленный срок необходимо совершение нотариального протеста (иска);

- вексель является абстрактным денежным документом и в силу этого не обеспечивается закладом, залогом или неустойкой.

Простой вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

Главное отличие переводного векселя от простого заключается в том, что он предназначен для перевода, перемещения ценностей (денежных сумм) из распоряжения одного лица в распоряжение другого. В таких отношениях участвуют не два, а три лица: векселедатель (трассант), выдающий вексель, векселедержатель, получающий вместе с векселем право требовать платеж по нему, и плательщик (трассат).

Переводный вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю (векселедержателю). Чтобы приказ трассанта имел силу, трассат должен подтвердить свое согласие произвести платеж в указанный срок. Такое согласие, выраженное в письменной форме на лицевой стороне векселя, называется акцептом. Акцепт переводного векселя означает, что плательщик признает себя должником по вексельному обязательству векселедателя.

Если трассат не заплатит по векселю, вексельную сумму обязуется заплатить трассант.

Вексельное обязательство может быть полностью или частично гарантировано банком специальной надписью на лицевой стороне векселя (авалем). Аваль дается за одно из лиц, ответственных по векселю. Надежность векселя, степень доверия к нему находятся в прямой зависимости от наличия поручительства (аваля). Поручители несут вместе с главным должником солидарную ответственность за оплату векселя, от которой они освобождаются лишь после оплаты векселя

Как простой, так и переводный вексель можно передавать из рук в руки посредством индоссамента - передаточной надписи на обороте векселя.

В соответствии со статьей 41 Положения о векселях вексель может быть выписан в иностранной валюте.

Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс ЦБ РФ на день наступления срока платежа.

Поскольку условная единица валютой не является, то составление векселей в у. е. не допускается.

Экономическую характеристику векселей отражает их деление на товарные и финансовые.

Товарные (или коммерческие) векселя используются во взаимоотношениях покупателя и продавца по договорам поставки, купли-продажи, оказанию услуг, подряда. Если покупатель (векселедатель) рассчитывается собственным векселем, этот вексель учитывается у продавца (векселедержателя) как товарный. Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить при наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму. А проценты или дисконт по такому векселю – плата за то, что продавец предоставил отсрочку платежа.

Финансовые векселя – это векселя третьего лица. Финансовый вексель изначально приобретается векселедержателем с целью получения дохода в виде процентов или дисконта, поскольку это не связано с движением товаров или оказанием услуг. Существуют разные варианты приобретения организацией векселей третьего лица:

1. Вексель может быть приобретен организацией у третьего лица по договору купли-продажи (например, в Сбербанке России или ином банке) в качестве долговой ценной бумаги. В последующем организация-векселедержатель имеет возможность использовать финансовый вексель в расчетах за товары, работы, услуги. Передача векселей в счет расчетов с контрагентом осуществляется с использованием индоссамента.

2. Вексель может быть получен организацией от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) или в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Если покупатель передал организации свой собственный вексель, этот вексель – товарный. Если же покупатель передал в оплату вексель третьего лица, то этот вексель отражается в учете организации как финансовый.

В соответствии со статьей 408 ГК РФ вексельное обязательство прекращается его исполнением, то есть погашением всей суммы долга и уплатой процентов по векселю.

Вместе с тем обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям:

- погашение векселя путем передачи товарного эквивалента;

- погашение встречных требований;

- выкуп векселя в собственность плательщиком;

- досрочное исполнение вексельного долга;

Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

Статья 4 Закона о векселе устанавливает для векселя обязательное наличие бумажного носителя.

Бухгалтерский учет операций с векселями

Для целей бухгалтерского учета операции с векселями можно разделить на две группы.

1. Операции с векселями, используемыми для расчетов за товары (работы, услуги). В случае, когда покупатель выписывает свой собственный вексель и передает его поставщику в счет оплаты приобретенных у него товаров (работ, услуг), поставщик принимает полученный от покупателя вексель к учету на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», (субсчет «Векселя полученные»), а покупатель – на счете 60 (субсчет «Векселя выданные»). Это товарный вексель, и его получение не относится к финансовым вложениям.

2. Операции с финансовыми векселями (векселями третьих лиц). В этих случаях учет векселей ведется по правилам учета финансовых вложений, установленным ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».

Финансовые векселя принимают к учету по первоначальной стоимости, порядок формирования которой зависит от способа поступления векселя в организацию.

Вексель может быть приобретен за плату по договору купли-продажи, получен в оплату за товары, работы, услуги, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, безвозмездно (по договору дарения).

Первоначальная стоимость векселя, приобретенного за плату, представляет собой сумму фактических затрат на его приобретение. В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением, в том числе суммовые разницы.

На основании ст.149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению НДС. Таким образом, при расчетах с использованием векселей у организации возникают операции, облагаемые НДС – при реализации товаров, работ, услуг, и не облагаемые НДС – при реализации векселей.

Суммы «входного» НДС принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, и

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

Следовательно, НДС с суммы всех расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией векселя (информационные, консультационные, посреднические услуги и пр.), облагаемых НДС, не принимается к вычету из бюджета, а включается в первоначальную стоимость векселя.

Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость ценных бумаг может быть сформирована исходя только из цены их приобретения. Остальные затраты включаются в состав операционных расходов (Д91-2).

Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг), не существенна по сравнению с ценой приобретения ценных бумаг.

При этом в учетной политике необходимо установить порог существенности.

Приобретение векселя третьего лица по договору купли-продажи оформляется актом приема-передачи векселей и отражается в учете организации следующим образом:

Д76 К 51 – оплачен вексель третьего лица;

Д58-2 К76 – вексель принят к учету.

Получение финансового векселя в оплату за продукцию, товары, работы, услуги отражается в учете организации:

Д62 К90-1 – отгружена продукция покупателю;

Д58-2 К62 – получен вексель третьего лица от покупателя в оплату за продукцию.

Векселя, полученные организацией от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации:

Д 58-2 К75 – получены финансовые векселя от учредителя.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость ценных бумаг (в том числе векселей) в налоговом учете не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (ст.280 НК РФ).

Доходность векселя

Доход от операций с векселями, подлежащий отражению на счете 91, складывается из двух составляющих: процентного (дисконтного) дохода и дохода от реализации векселя. Поэтому для накопления информации о доходах, позволяющей составить форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», к счету 91 целесообразно открыть отдельные субсчета «Проценты к получению» и «Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг» (без процентов).

Применительно к векселю процентный (дисконтный) доход отражается в составе операционных доходов в бухгалтерском учете и внереализационных доходов в налоговом учете и зависит от вида векселя.

Векселя могут быть процентными и дисконтными.

Процентный вексель должен содержать указание на то, что он подлежит оплате по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Доходность по нему определяется в процентах к номинальной стоимости векселя. Процентная ставка должна быть указана в векселе. В этом случае проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата.

Номинальная стоимость векселя, приобретенного по договору купли-продажи или полученного от покупателя, может быть больше суммы фактических затрат на приобретение или стоимости проданных товаров (работ, услуг). Такая разница называется дисконтом по векселю, а сам вексель называют дисконтным. Для финансовых векселей эта разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение признается дисконтным доходом.

Дисконт, определяемый в виде разницы между номинальной стоимостью векселя (цена погашения) и стоимостью его размещения, приравнивается к процентам при отражении в налоговом учете.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по векселям в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Чтобы выразить уровень дисконтного дохода в процентах (определить доходность векселя), необходимо исчислить отношение указанной разницы к номинальной стоимости векселя.

В налоговом учете, в соответствии со статьями 250, 271, 328 НК РФ, проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. В течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению.

Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Таким образом, на последний день отчетного периода или на день выбытия (продажи, погашения) векселя организация обязана исчислить доход исходя из процентной или дисконтной доходности векселя и фактического срока владения им в данном отчетном периоде.

В бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.

Пример. 20 января 2005 г. организация приобрела вексель Сбербанка за 45000 руб. сроком погашения через шесть месяцев. Номинальная стоимость векселя – 60000 руб. 20 апреля вексель был реализован третьему лицу. Дисконт по векселю составил 15000 рублей. Доходность за шесть месяцев составила (60000 – 45000)/60000 = 0,25 или 25%. Если отчетным периодом для организации является месяц, то расчет доходности для отражения ее в налоговом учете осуществляется следующим образом:

Январь:

Доход по векселю 60000*0,25*11 дней/185 дней = 891,89 руб.

Февраль:

Доход по векселю 60000*0,25*28 дней/185 дней =2270,27 руб.

Март:

Доход по векселю 60000*0,25*31 день/185 дней = 2513,51 руб.

Апрель:

Доход по векселю 60000*0,25*19дней /185 дней = 1540,54 руб.

20 апреля вексель реализован. Процентный (дисконтный) доход на день выбытия векселя в бухгалтерском учете отражается в составе операционных доходов:

Отражен доход по векселю Д58-2 К 91-1 7216,22 руб.

60000*0,25*89дней/185 дней

В состав дохода от реализации процентный (дисконтный) доход не включается.

Выбытие векселя

Вексель может быть продан, предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). В любом из этих случаев выбытие финансового векселя отражается в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В дебет счета 91-2 списывается учетная стоимость выбывающих векселей в корреспонденции со счетом 58-2.

При выбытии стоимость ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике. Совершая операции с векселями, организации, как правило, используют оценку по первоначальной стоимости каждой единицы.

При продаже векселя в учете осуществляются проводки:

Д76 К91-1– отражен доход от продажи векселя (задолженность покупателя);

Д91-2 К58-2– списана учетная стоимость векселя;

Д91-2 К76 – учтены расходы по продаже векселя;

Д51(41, 10...) К76 – покупатель погасил задолженность денежными или неденежными средствами (товарами, материалами).

Вернемся к предыдущему примеру. Вексель реализован 20 апреля за 55000 руб. Операции по приобретению, начислению дохода и реализации векселя отразятся в учете организации следующим образом:

Принят к учету вексель Сбербанка Д58-2 К76 45000 руб.

Оплачен вексель Сбербанка Д76 К51 45000 руб.

Отражен процентный доход по векселю Д58-2 К 91-1 7216,22 руб.

Отражен доход от продажи векселя Д76 К91-1 55000 руб.

Списана учетная стоимость векселя Д91-2 К58-2 52216,22 руб.

(45000+7216,22)

Поступили денежные средства от Д51 К 76 55000 руб.

покупателя

Погашение векселя путем предъявления к оплате отражается в учете следующим образом:

Д51(50) К91-1 – погашен вексель третьего лица;

Д91-2 К58-2 –списан с баланса погашенный вексель.

Вексель может быть предъявлен к оплате как тем лицом, которым этот вексель был получен, так и любым иным третьим лицом, получившим этот вексель по индоссаменту.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги):

Д41,20… К91-1 – погашен вексель третьего лица товарами, путем оказания услуг;

Д91-2 К58-2 –списан с баланса погашенный вексель.

В соответствии со ст.149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС, поэтому реализация векселей третьих лиц сама по себе не влечет возникновения налоговых обязательств по НДС.

Однако проблемы, связанные с исчислением НДС возникают при использовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги).

Операция по оплате товаров (работ, услуг) векселем третьего лица рассматривается в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

В этом случае организация-покупатель приобретает право на вычет суммы «входного» НДС по купленным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Согласно статье 172 НК РФ сумма «входного» НДС при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а иным имуществом определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Таким образом, сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Под балансовой стоимостью следует понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Балансовой стоимостью векселя, приобретенного по договору купли-продажи за 45000 руб., будет признана именно эта сумма, хотя номинальная стоимость векселя может составлять, например, 60000 руб.

Пример. Организация А реализовала организации Б продукцию на 118000 руб. (в том числе НДС 18% – 18000 руб.). В оплату организация Б передала организации А банковский вексель номиналом 120000 руб.

В учете организации Б - покупателя выполняются проводки:

Приняты к учету материалы Д10 К60 100000 руб.

Учтен НДС Д19 К60 18000 руб.

В оплату товаров передан вексель Д60 К91-1 118000 руб.

Списана балансовая стоимость Д91 К58-2 118000 руб.

векселя

НДС к вычету Д68 К19 18000 руб.

При получении в оплату за товары, работы или услуги векселя третьего лица у продавца погашается дебиторская задолженность и выручка от реализации включается в состав его доходов.

При этом в момент получения векселя продавец должен начислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) к уплате в бюджет (п.2 ст.167 НК РФ).

Полученный от покупателя вексель принимается к учету на балансе предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58).

В бухгалтерском учете организации А - продавца должны быть сделаны следующие проводки:

Отражена продажа продукции Д62 К90 118000 руб.

Начислен НДС Д 90 К 68 18000 руб.

Принят к учету банковский

вексель в оплату продукции Д58 К62 118000 руб.

Вексель принимается на баланс по стоимости реализованной продукции, то есть в сумме фактических затрат на приобретение векселя. Разница между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения (2000 руб.) включается в состав внереализационных доходов организации А равномерно, исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению.

Порядок расчета процентного (дисконтного) дохода приведен выше.

Согласно статье 162 НК РФ векселеполучатель должен заплатить НДС с суммы процента (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действующей в расчетном периоде.

Ставка НДС зависит от того, по какой ставке облагаются товары, оплаченные векселем (18/118 или 10/110), и начисляется в момент оплаты векселя векселедателем либо в момент передачи векселя третьему лицу.

Пример. Организация А отгрузила товар организации Б на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС –18 000 руб.). В счет оплаты фирма Б выдала фирме А вексель на сумму 130 000 руб. со сроком платежа через 60 дней. По истечении этого срока вексель был погашен. В течение периода, на который был выписан вексель, ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 13 % годовых.

Величина дисконта, облагаемая НДС, составит:

130 000 руб. – 118 000 руб. – (118 000 руб. * 13% * 60 дней / 365 дней) = 9478,36 руб.

Сумма НДС, подлежащая к уплате с полученного по векселю дисконта, составит:

9478,36 * 18 / 118 = 1445,85 руб.

В учете начисление НДС в бюджет оформляется проводкой:

Начислен НДС с суммы превышения

по дисконту Д91-2 К68(НДС) 1445,85 руб.

Оплачен НДС Д68 К51 1445,85 руб.

Особенности налогового учета

по операциям с ценными бумагами

Особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и ведения налогового учета по операциям с ценными бумагами регулируются статьями 250, 265, 271, 272, 280 и 329 НК РФ.

Согласно статье 280 НК РФ, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать фактическую (рыночную) цену реализации и расходы, связанные с реализацией.

Рыночной ценой бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена их реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной бумагой, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг (именно к этой категории и относятся в большинстве случаев векселя), для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг при условии, что она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%.

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Если сделка совершена через организатора торговли, датой ее совершения считается день проведения торгов. Если бумага реализована вне организованного рынка, датой совершения сделки считается день подписания договора.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке ценных бумаг) определяется одним из следующих способов (ст.280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

В состав расходов при выбытии ценных бумаг помимо их учетной стоимости включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией (для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг).

Доходы от реализации (прочего выбытия) ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, определяют по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности или на дату погашения таких бумаг, а расходы, связанные с реализацией (прочим выбытием), – по курсу, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к учету.

Проценты, полученные по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе векселям, учитывается в налоговом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Вопросы применения НДС регулируются гл.21 НК РФ.