1. Учет финансовых вложений

1.1 Общие принципы учета финансовых вложений

С начала 2003 г. учет финансовых вложений регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Министерства финансов России от 10 декабря 2002 г. № 126н (ПБУ 19/02). Этот стандарт должны применять все организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

- вложения в ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

- займы, предоставленные другим организациям;

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии);

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям не относятся:

- собственные акции, выкупленные у акционеров;

- товарные (или коммерческие) векселя, выписанные организацией - покупателем продавцу в счет оплаты за товары (работы, услуги);

- вложения в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия;

- вложения в основные средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, имеющее материально-вещественную форму.

Для учета финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету при одновременном выполнении трех условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих юридические права организации-инвестора на объекты финансовых вложений, например, право собственности на ценную бумагу (договора на приобретение ценной бумаги, акта приема - передачи ценной бумаги или выписки со счета «депо» – по бездокументарным ценным бумагам, акта уступки права требования – при приобретении права требования и др.);

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риска падения цен, потери ликвидности бумаг, неплатежеспособности эмитента и др.). Все эти риски переходят к покупателю вместе с переходом права собственности на объекты финансовых вложений;

3) способность объекта финансовых вложений приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, прироста стоимости и др.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то переданные в счет оплаты финансовых вложений деньги или имущество учитываются как дебиторская задолженность (Д76 К51).

После выполнения всех трех условий финансовые вложения принимаются к учету (Д 58 К76).

Оценка финансовых вложений. Финансовые вложения могут осуществляться различными способами:

1) приобретение объектов финансовых вложений (например, ценных бумаг) за плату;

2) поступление их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

3) безвозмездное получение;

4)приобретение по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (например, по договорам мены) и др.

Независимо от варианта осуществления финансовых вложений они принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений зависит от способа их осуществления.

Переоценка финансовых вложений. Согласно ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету организацией, может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется.

Финансовые вложения, относящиеся к первой группе, необходимо периодически переоценивать по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой таких финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой списывается на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов).

Финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости.

Инвентаризация финансовых вложений. При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические вложения в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы и другие финансовые вложения организации-инвестора.

При инвентаризации ценных бумаг устанавливаются:

- фактическое наличие бумаг;

- правильность их оформления;

-своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии их инвентаризация заключается в сверке данных бухгалтерского учета организации с данными выписок депозитария.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и учетной стоимости, сроков погашения.

Инвентаризация финансовых вложений в уставные капиталы других организаций, займов, предоставленных другим организациям, вложений по договорам простого товарищества заключается в проверке необходимых документов и правильности их оформления.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых объектов устанавливаются руководителем организации, кроме случаев обязательного проведения инвентаризации. Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав комиссии утверждает руководитель организации.

Сведения о фактическом состоянии финансовых вложений записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием финансовых вложений и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты: Д58 К91-1;

- недостача списывается на виновных лиц: Д94 К58 – обнаружена недостача; Д73 К94 – сумма недостачи отнесена на виновных лиц;

- если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, эти убытки списываются на финансовые результаты: Д91-2 К73.

Выбытие финансовых вложений. ПБУ 19/02 определяет следующие варианты выбытия финансовых вложений: погашение ценных бумаг, продажа или безвозмездная передача финансовых вложений, передача их в виде вклада в уставный капитал других организаций, выбытие организации-инвестора из состава участников (учредителей) другой организации, продажа своей доли в уставном (складочном) капитале и др.

Стоимость выбывающего актива определяется исходя из вида финансового вложения.

При выбытии финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которых не определяется, используется один из возможных способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы вложений;

по средней первоначальной стоимости;

метод ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы вложений. Способы оценки по средней первоначальной стоимости и методу ФИФО применяются только при выбытии вложений в ценные бумаги.

Способ оценки финансовых вложений организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учетной политике и применяет его по группе (виду) вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Для целей налогового учета при выбытии финансовых вложений применяются такие способы оценки, как ФИФО, ЛИФО и оценка по стоимости единицы вложений. Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете возможно применение метода ЛИФО (оценки актива при выбытии по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, следует исходить из их последней оценки.

Организация должна формировать полную и достоверную информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, организациям - заемщикам и т.п.). Единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбирает самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, акции одного эмитента, облигации одного акционерного общества и т.п.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) информация о финансовых вложениях отражается по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» в зависимости от срока обращения ценных бумаг или срока, в течение которого финансовые вложения числятся на учете инвестора. Если этот срок превышает 12 месяцев, то речь идет о долгосрочных финансовых вложениях; краткосрочные вложения осуществляются на срок менее 12 месяцев.