2.3 Учет импортных и экспортных операций.

Импортные и экспортные операции регламентируются следующими основными нормативными документами:

- Налоговым Кодексом Российской Федерации (НК РФ);

- Таможенным Кодексом Российской Федерации (ТК РФ);

- Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

- Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации»;

- Инструкцией ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. № 114-И «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций»;

- Положением ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. № 258-П «О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций».

Выпуск для внутреннего потребления (импорт) – это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Экспорт – это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

При осуществлении внешнеторговых операций расчеты между покупателем и продавцом в подавляющем большинстве случаев осуществляются в иностранной валюте.

Товары и транспортные средства перемещаются через таможенную границу в порядке, установленном только таможенным законодательством. Порядок перемещения через таможенную границу валюты Российской Федерации, ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, иностранной валюты и иных валютных ценностей регулируется законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле и таможенным законодательством (ст.12 ТК РФ).

Таможенные платежи

При перемещении товаров через таможенную границу возникает обязанность по уплате таможенных платежей.

К таможенным платежам относятся:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- таможенные сборы;

-налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таможенная пошлина – это обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза.

При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает:

1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;

2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Для исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, соответствующие наименованию и классификации товаров в соответствии с Таможенным тарифом РФ и НК РФ и действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Ставки ввозных и вывозных таможенных пошлин определяются Правительством Российской Федерации, являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ.

Исчисление подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов производится в валюте Российской Федерации (рублях).

В случаях, когда для исчисления таможенной стоимости товаров, таможенных пошлин и налогов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс ЦБ РФ, действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ, называется таможенным тарифом РФ.

В настоящее время в Российской Федерации применяется несколько видов ставок таможенных пошлин:

1) адвалорные ставки – начисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

2) специфические ставки – начисляются в установленном размере за единицу облагаемых товаров;

3) комбинированные ставки – сочетают адвалорные и специфические виды ставок.

Расчет таможенной пошлины с использованием адвалорной ставки, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, производится по формуле:

ТП = ТС * С / 100,

где ТП – сумма таможенной пошлины; ТС – таможенная стоимость товара в рублях; С – ставка таможенной пошлины, в процентах к таможенной стоимости товара.

Пример. Российским предприятием заключен контракт с иностранным производителем на поставку радиоприемников-будильников. Партия товара ввезена на территорию РФ в марте 2005 г. Дата принятия таможенной декларации таможенными органами – 30 марта 2005 г. Курс ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации составил 35,99 руб. за 1 евро. Общая стоимость партии радиоприемников-будильников по контракту – 60000 евро.

Таможенная стоимость партии ввезенных товаров рассчитывается в рублях: 60000 * 35,99 = 2159400 руб.

Адвалорная ставка таможенной пошлины в соответствии с Таможенным тарифом РФ составляет 15% от таможенной стоимости.

Таможенная пошлина партии ввозимых товаров составит:

2159400 * 15% = 323910 руб.

Для расчета величины таможенной пошлины по специфической ставке используется следующая формула:

ТП = М * С * К,

где М – количество товара или, например, его масса; С – специфическая ставка таможенной пошлины в евро за единицу товара (массы); К – курс евро, установленный ЦБ РФ.

Комбинированная ставка устанавливается в процентах от таможенной стоимости (адвалорная ставка), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая ставка). Например, ставка таможенной пошлины по бытовым холодильникам составляет 20%, но не менее 0,24 евро за 1 литр емкости. В этом случае исчисляются две суммы: по адвалорной и по специфической ставкам. Сумма таможенной пошлины выбирается как наибольшая из полученных величин.

Таможенной стоимостью ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации товара является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар на момент пересечения им таможенной границы Российской Федерации (до порта или иного места ввоза).

Кроме стоимости ввозимого товара, указанной в контракте или иных документах, в таможенную стоимость включаются и расходы, которые несет покупатель при покупке и доставке этого товара.

Такие расходы могут быть уже включены в контрактную цену ввозимого товара (например, доставка товара до покупателя полностью ложится на продавца). В этом случае таможенная стоимость равна цене сделки, которую подлежит уплатить покупателю.

Но возможна и иная ситуация, когда в процессе покупки и доставки у покупателя возникают дополнительные расходы, связанные с приобретением товара:

- расходы по доставке товара до места ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации (порта разгрузки, аэропорта назначения), не включенные в контрактную стоимость ввозимых товаров (стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма);

- комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товара;

- стоимость контейнеров или другой многооборотной тары;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- другие дополнительные расходы.

Такие дополнительные расходы должны быть включены в таможенную стоимость ввозимого товара.

Таможенный сбор – платеж, уплата которого является одним из условий оформления, хранения, сопровождения товаров.

К таможенным сборам относятся:

1) таможенные сборы за таможенное оформление;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.

До недавних пор сумму сбора за таможенное оформление определяли в процентах от таможенной стоимости товара. Сбор уплачивался как в иностранной валюте, так и в рублях.

С 1 января 2005 г. размер таможенных сборов устанавливает глава Таможенного кодекса 33.1 «Таможенные сборы», введенная в действие Федеральным законом от 11.11.2004 № 139-ФЗ. В этой главе перечислены виды таможенных сборов, порядок исчисления и сроки уплаты, случаи освобождения от уплаты таможенных сборов и ставки.

Исчисление таможенных сборов, подлежащих уплате, производится сейчас только в рублях.

Величина сбора за таможенное оформление теперь не зависит от таможенной стоимости товара. Конкретные ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством Российской Федерации. Размер платежа должен быть ограничен приблизительной стоимостью услуг по оформлению и не может быть более 100000 рублей.

НДС и акцизы на импортируемые товары

С 1 февраля 1993 г. введено обложение НДС и акцизами товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, за исключением отдельных случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Вступившие в силу 1 января 2001 г. главы «Налог на добавленную стоимость» и «Акцизы» НК РФ сохранили общий порядок обложения НДС и акцизами товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ. Существенным изменением в концепции налогообложения импортируемых товаров явился переход на полное использование принципа «страны назначения», в соответствии с которым товары подлежат налогообложению в той стране, на территорию которой они ввозятся.

Положения Налогового кодекса, определяющие порядок обложения НДС и акцизами товаров, ввозимых на территорию РФ, содержат ссылки на Таможенный кодекс РФ.

Плательщиками НДС и акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ являются лица, определяемые в соответствии с ТК РФ. По положениям ТК РФ плательщиком является декларант либо таможенный брокер (представитель).

Объектом обложения НДС является ввоз товаров на территорию РФ, а по акцизам – ввоз подакцизных товаров на территорию РФ. Налоги необходимо заплатить на таможне одновременно с уплатой других таможенных платежей, то есть до или в момент принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) к оформлению груза.

Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки. По подакцизным товарам налоговая база рассчитывается отдельно по каждой ввозимой на территорию РФ партии. Если в составе одной партии присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой такой группы.

При ввозе товаров на территорию РФ налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенных пошлин и акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории РФ, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Если в соответствии с международным договором РФ с иностранным государством отменены таможенный контроль и таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, затрат на доставку товаров до границы РФ и акцизов по подакцизным товарам.

Сумма НДС, которую нужно заплатить на таможне, исчисляется по следующим формулам:

- по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами:

НДС = (ТС + ТП + А) * Н /100;

- по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:

НДС = (ТС + ТП) * Н / 100;

- по товарам, не подлежащим обложению таможенными пошлинами и акцизами:

НДС = ТС * Н / 100,

где:

НДС - сумма НДС по импортируемым товарам;

ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;

ТП - сумма ввозной таможенной пошлины;

А - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

Ряд продукции и товаров, ввозимых на территорию России, освобождается от налогообложения по НДС:

- технологическое оборудование, а также комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

- продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями РФ;

- необработанные природные алмазы;

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ, а также сырье для их производства;

- художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенным к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ;

- товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- валюта РФ и иностранная валюта, ценные бумаги;

- другие товары.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки НДС, действующие для внутренних операций: 10% и 18%.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства. По всем остальным ввозимым с 1 января 2004 г. товарам НДС исчисляется по ставке 18%.

Сумма НДС, фактически уплаченная на таможне по импортируемым товарам, подлежит вычету в том налогом периоде, когда импортные товары были приняты к учету, при условии, что товары приобретены с целью перепродажи или для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом не имеет значения, перечислены деньги за товар иностранному партнеру или нет. Основанием для предоставления вычетов являются документы, подтверждающие фактическую оплату налога на таможне и документы, подтверждающие ввоз товаров на территорию РФ (внешнеэкономический договор, счет, ГТД).

Величина акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам, определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки. При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ налоговая база исчисляется на основе тех же принципиальных подходов, которые используются в отношении внутренних операций с подакцизными товарами. Отличительной особенностью является момент определения налоговой базы: при ввозе товаров на территорию РФ налоговая база исчисляется не по окончании налогового периода (как это происходит по внутренним операциям), а по каждому факту ввоза товаров на территорию РФ.

При ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (процентные) ставки, налоговая база исчисляется как сумма таможенной стоимости товаров и подлежащих уплате таможенных пошлин.

При ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, налоговая база определяется как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

Сумма акциза, фактически уплаченная налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ в режиме свободного обращения, подлежит вычету при исчислении величины акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Экспортные пошлины и НДС при вывозе товара

При таможенном оформлении товара организация-экспортер не позднее дня подачи таможенной декларации перечисляет таможенные платежи (таможенную пошлину, сборы за таможенное оформление и т.д.).

Плательщиками экспортных пошлин являются все предприятия, поставляющие товары на экспорт с территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и места регистрации, включая предприятия с иностранными инвестициями.

Экспортными таможенными пошлинами облагается вывоз минерального сырья и топлива, продовольствия, черных и цветных металлов, химикатов, лесных и целлюлозно-бумажных товаров, кожевенного сырья и т.д. (всего 24 товарные группы).

Ставки экспортных таможенных пошлин установлены Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 6 августа 2003 г. № 865 (в редакции от 18.08.2005 г.) и корректируются по мере необходимости. Ставки вывозной таможенной пошлины устанавливаются в процентах от таможенной стоимости (адвалорные), в евро /долл. США (специфические), а также могут быть комбинированными.

Расчет экспортных таможенных пошлин осуществляется аналогично расчету импортных таможенных пошлин.

Экспортные таможенные пошлины взимаются таможенными органами. При этом плательщики обязаны представлять по требованию должностных лиц таможен всю коммерческую, включая бухгалтерско-финансовую, документацию в отношении товаров, вывозимых с территории РФ.

В таможенную стоимость вывозимого товара включаются его цена, указанная в счете-фактуре, а также следующие фактические расходы (если они не включены в цену):

- по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке и страхованию до пункта пересечения таможенной границы Российской Федерации;

- комиссионные и брокерские расходы.

Таможенная стоимость заявляется при перемещении товаров через таможенную границу РФ.

Обложению НДС по ставке 0% подлежит реализация:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт (по перевозке, организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, и т.п., а также по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории);

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта:

- контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

- выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты оформления таможенными органами ГТД на вывоз товара в режиме экспорта, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 или 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщик имеет право принять к вычету (возместить из бюджета) суммы входного НДС, уплаченные за сырье, купленное для производства экспортируемой продукции.

При осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих реальный экспорт.

Налоговый контроль в отношении налогов, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, возлагается на таможенные органы.

Бухгалтерский учет внешнеторговых операций

До 1 января 2005 года таможенная пошлина входила в состав федеральных налогов. С введением в действие новой редакции ст.13 НК РФ ситуация изменилась. В обновленном варианте этой статьи таможенные пошлины отсутствуют, следовательно, они не являются налогами. Это значит, что теперь они отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с таможенными органами»).

При приобретении основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров таможенные платежи можно включать в первоначальную стоимость этих объектов.

Вместе с тем в налоговом учете таможенные пошлины и сборы по импортным товарам, материалам и основным средствам включаются в прочие расходы (ст. 264 НК РФ). В данном случае выбор остается за налогоплательщиком и должен быть отражен в учетной политике организации.

Пример. Российская организация купила у иностранной фирмы товар, контрактная стоимость которого – 10000 евро. Сумма накладных расходов (перевозка, страхование и др.) – 100000 руб. Право собственности на товар перешло к российской организации 10 августа 2005 г. В этот же день предприятие подало таможенную декларацию, а также уплатило таможенную пошлину – 1000 евро и таможенные сборы – 500 рублей. Деньги перечислены продавцу 15 августа 2005 г.

Курс ЦБ РФ на 10 августа 2005 г., составил 35,19 руб. за 1 евро, на 15 августа –35,31 руб. за 1 евро.

Таможенная стоимость товара равна сумме контрактной стоимости и накладных расходов и составляет 451900 руб. (10 000 *35,19 + 100000).

НДС рассчитывается на основе таможенной стоимости и составляет 0,18 * 451900 = 81342 руб. (ставка 18%).

В бухгалтерском учете российской организации выполнены следующие проводки:

10 августа 2005 г.:

Отражен переход права собственности Д41 К60 351900 руб.

на товар (задолженность перед продавцом) (10000*35,19)

Отражены накладные расходы Д41 К76 100000 руб.

Оплачены накладные расходы Д76 К51 100000 руб.

Начислены таможенная пошлина и Д41 К76 35690 руб.

таможенные сборы (включены в стоимость (1000*35,19 + 500)

товара)

Начислен НДС, подлежащий уплате Д19 К68 81342 руб.

на таможне

Уплачены пошлина и таможенный сбор Д76 К51 35690 руб.

Уплачен таможенный НДС Д68 К51 81342 руб.

Принят к вычету таможенный НДС Д68 К19 81342 руб.

15 августа 2005 г.:

Произведена оплата Д60 К52-2 353100 руб.

по импортному контракту (10000*35,31)

Отражена отрицательная курсовая разница Д91-2 К60 1200 руб.

по кредиторской задолженности за товар (10000*(35,31-35,19))

Таким образом, стоимость, по которой импортированный товар принят к учету на счете 41, представляет собой сумму фактических затрат на приобретение этого товара (контрактная стоимость, накладные расходы, таможенная ввозная пошлина и таможенные сборы) и составляет 487590 рублей (351900 +100000+35690).

По операциям, связанным с продажей продукции, товаров на экспорт, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по каждой операции, уменьшается на сумму налоговых вычетов и определяется по итогам каждого налогового периода. Таможенные платежи входят в состав расходов на продажу (уменьшают финансовый результат от продажи).

Пример. Российская компания заключила контракт с иностранной фирмой на реализацию товара. Сумма контракта составила 10000 евро, себестоимость товара – 150000 руб. Товар отгружен 10 августа 2005 г., тогда же оформлена ГТД. За таможенное оформление товара уплачена таможенная пошлина в размере 17000 руб. и таможенные сборы в размере 1000 руб.

Оплата от покупателя поступила на транзитный валютный счет 15 августа 2005 г..

Курс ЦБ РФ на 10 августа 2005 г., составил 35,19 руб. за 1 евро, на 15 августа –35,31 руб. за 1 евро.

Право собственности на товар переходит к покупателю в момент оформления ГТД.

В бухгалтерском учете российской организации выполнены следующие проводки:

10 августа 2005 г.:

Признана выручка от продажи товара Д62 К 90-1 351900 руб.

(10000*35,19)

Списана фактическая себестоимость Д 90-2 К 41 150000 руб.

реализованного товара

Начислена экспортная пошлина Д 44 К76 17000 руб.

Начислены таможенные сборы Д 44 К76 1000 руб.

за таможенное оформление

Уплачена экспортная пошлина и Д76 К51 18000 руб.

таможенные сборы

Списаны таможенные пошлины и Д90-2 К44 18000 руб.

таможенные сборы

15 августа 2005 г.:

Получена экспортная выручка на Д52-1 К62 353100 руб.

транзитный валютный счет (10000*35,31)

Отражена положительная курсовая разница Д62 К91-1 1200 руб.

по дебиторской задолженности покупателя (10000*(35,31-35,19))

Отражен финансовый результат (прибыль) Д90-9 К99 183900 руб.

от продажи товара

В течение 2 рабочих дней, следующих за днем зачисления на указанный счет иностранной валюты, банк обязан продать иностранную валюту в размере 10% суммы валютной выручки. Вырученная от продажи сумма в рублях зачисляется на рублевый счет продавца (экспортера).

Одновременно уполномоченный банк списывает с транзитного валютного счета продавца оставшуюся часть иностранной валюты и перечисляет ее на его текущий валютный счет.