3 Мсфо 31 «Участие в совместной деятельности»

• Совместное предприятие МСФО 31 «Участие в совместной деятельно­ сти» — договор, в соответствии с которым два (или более) предприятия осуще-

С,-

ствляют экономическую деятельность, контролируемую совместно — договор о правилах контроля.

, Стандарт 31 выделяет три основных типа совместных предприятий:

• совместно контролируемые операции;

• совместно контролируемые активы;

• совместно контролируемые компании.

Головное предприятие (материнская компания) должно представлять консо­лидированную финансовую отчетность.

Случаи, когда консолидированная отчетность не составляется:

• головное предприятие является дочерним предприятием другой голов­ ной компании, которая сама составляет и публикует консолидированную финан­ совую отчетность;

• зависимое предприятие приобретено с целью перепродажи и будет про­ дано в течение ближайшего года;

• существуют значительные законодательные долгосрочные ограничения, которые не позволяют перераспределять средства внутри группы (например, до­ чернее предприятие не может переводить средства материнской компании).

• валюта баланса дочернего предприятия несущественна по сравнению с ва­ лютой баланса материнского предприятия.

Методы консолидации:

• (а) метод приобретения (полной консолидации);

• (б) метод долевого участия;

• (в) пропорциональная консолидация;

— (г)консолидация методом слияния.

Процедуру консолидации для материнской и дочерней компании можно разделить на следующие этапы (стандарт 27):

1) Корректировки в финансовой отчетности предприятий, входящих в группу:

• для обеспечения сопоставимости информации в отношении учетных по­ литик;

• для обеспечения отражения рыночной стоимости активов дочерних ком­ паний;

• для исключения двойного счета активов, обязательств, прибылей и убытков;

2. Расчет деловой репутации (гудвила) и собственных средств, отражение амортизации деловой репутации (гудвила);

3. Расчет средств меньшинства акционеров;

4) Определение собственных средств консолидированного предприятия; 5)Сложение статей отчетности материнской компании и дочерней построчно. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются

в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.

Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различ­ной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования раз­личной учетной политики, если расчет поправок невозможен.

Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.

Гудвил (деловая 'репутация) — любое превышение стоимости приобретения

над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки.

Гудвил следует амортизировать, признавая его как расход в течение опре­деленного срока. Период, в течение которого осуществляется амортизация, не дол­жен составлять более 20 лет, если более длительный период не может быть обосно­ван.

Если стоимость приобретения меньше доли участия в приобретенных чистых активах, возникает отрицательный гудвил. Сумма отрицательного гудвила должна быть полностью списана против стоимости приобретенных неденежных средств. Ес­ли невозможно полностью списать отрицательный гудвил против неденежных средств, сумма превышения гудвила остается в балансе и отражается как доходы бу­дущих периодов. В последующем эта сумма списывается на доходы предприятия в течение периода, не превышающего двадцати лет либо более длительного периода времени, аналогично положительному гудвилу.

Доля (средства) меньшинства — часть результатов хозяйственной деятель­ности и чистых активов дочернего предприятия, связанных с долей участия, которой головная компания не владеет прямо или косвенно в дочерних предприятиях.

Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и в отчете о прибылях и убытках.

В отчетности необходимо раскрыть:

• список значительных дочерних компаний с указанием названия, страны регистрации и местонахождения, доли владения и процента голосующих акций, если они различны;

• причины невключения дочерней компании в консолидацию, характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерним предприятием;

• названия предприятий, в которых материнской компании принадлежит более половины голосов, но которые вследствие отсутствия контроля не являются дочерними;

• влияние приобретений и выбытий дочерних предприятий на финансовое положение на отчетную дату и финансовый результат за период;

• в отдельной финансовой отчетности материнской компании описание ме­ тода учета инвестиций в дочернее предприятие.

В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерней компании, включенные и исключенные из сводной финансовой отчетно­сти, отражаются:

• по фактической себестоимости;

• методом долевого участия;

• как финансовые активы, предназначенные для продажи, в соответствии со стандартом 39.

Инвестиции в ассоциированные компании у инвестора, составляющего и не составляющего консолидированную отчетность, отражаются:

• по методу долевого участия в соответствии со стандартом 28;или

• по фактической себестоимости;

• как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответст­ вии со стандартом 39.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учи­тываются по стоимости приобретения и впоследствии корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятель-

ности предприятия.

. Стандарт 31 Участие в совместной деятельности

Совместная деятельность может осуществляться различными способами и в различных организационно-правовых формах.

Стандарт определяет три крупных типа совместных предприятий:

• совместно контролируемые операции (каждый участник осуществляет свою часть производственного процесса, несет свои затраты и получает свою долю дохода);

• совместно контролируемые активы (каждый участник контролирует свою долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контроли­ руемом активе, несет оговоренную часть расходов на эксплуатацию актива);

• совместно контролируемые компании (учреждается корпорация, товари­ щество или другая компания, в которой участник имеет свою долю участия).

'^х Общими характеристиками для всех видов совместных предп-ий являются:

• два или более участника;

• контрактное соглашение, устанавливающее совместный контроль. Контрактное соглашение устанавливается в письменной форме и отражает

такие моменты, как:

• деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совме­ стной компании;

• назначение совета директоров;

• взносы участников в капитал;

• разделение между участниками объема производства, доходов и расходов или результатов совместной деятельности.

Контроль над совместной компанией может быть только совместным, т.е. ни один из участников не может иметь единоличного контроля.

В качестве основного подхода для отражения в консолидированной отчетно­сти участия в совместной компании стандарт 31 устанавливает метод пропорцио­нального сведения (консолидации). В соответствии с этим методом участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компа­нии одним из двух способов:

• объединяя построчно свою долю каждого из активов, обяза­ тельств, доходов или расходов совместно контролируемой компании с анало­ гичными статьями собственной отчетности;

• показывая отдельной статьей свою долю в активах, обязательствах, доходах, расходах совместно контролируемой компании.

В качестве альтернативного подхода может использоваться метод доле­вого участия (см. стандарт 28). Применение этого метода менее желательно.

Если доля участия в совместно контролируемой компании приобретает­ся с целью перепродажи в ближайшее время или если совместно контролируе­мая компания функционирует в условиях строгих долгосрочных ограничений, связанных с возможностью перевода средств участнику, то для отражения в отчетности используется метод учета инвестиций по себестоимости, или пра­вила стандарта 39.

ТЕМА Ю.Составление отчетности в соответствии с МСФО российскими предприятиями

«

Регулирование бухгалтерского учета в России осуществляется по­средством четырехуровневой системы нормативных актов. Каждый из них представлен:

первый уровень — законами Российской Федерации и указами Президента РФ;

второй уровень — системой национальных бухгалтерских стандартов — положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

третий уровень - методическими указаниями, учитывающими отраслевую специфику;

четвертый уровень — внутренними рабочими документами организации.

Помимо указанных нормативных документов в российской национальной системе регулирования бухгалтерского учета необходимо отметить "Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России", определяющую основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности в Российской Федерации.

Если сопоставить систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО, то молено допустить, что российская Концепция является некоторым аналогом главы "Принципы ", а ПБУ — некоторым аналогом самих МСФО по различным объектам учета.

В то же время некоторые общие подходы к ведению учета затрагиваются не только в Концепции, но и в нормативах первого уровня, например, Федеральном законе "О бухгалтерском учете в Российской Федерации", и даже в нормативах второго уровня — ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и других. Регламентация бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, затрат на капитальное строительство и некоторых других объектов, по которым имеются индивидуальные международные стандарты, дополняется нормативными документами третьего уровня (инструкциями, методическими указаниями, отдельными письмами Минфина РФ) Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности предусматривает разработку новых и обновление ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

В целом российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета пока еще не соответствует системе МСФО. В количественном выражении отечественные ПБУ охватывают не все экономические объекты, бухгалтерский учет которых регламентируется МСФО. Однако наращивание системы отечественных ПБУ является перспективой роста указанного соотношения в пользу российского бухгалтерского учета. Кроме того, отсутствие ПБУ -— аналогов МСФО не означает, что в российском учете остаются "белые пятна", поскольку, как мы уже отмечали, правила учета части объектов содержатся в нормативах других уровней.

Российские нормативные документы не содержат указаний о целях бухгалтерской отчетности. В этом их отличие от МСФО, в главе "Принципы" которых данному вопросу отводится отдельный раздел "Цель финансовой отчетности". ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от

бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия, но не формулирует цели предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе "Принципы" таких целей перед финансовой отчетностью не ставят.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" по­льзователями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководитель:, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 — учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в главе "Принципы" МСФО, однако, в отличие от МСФО, российские нормативы не включают в состав пользователей работников и общественность. Различно и отношение к информационным потребностям государственных органов. В соответствии с МСФО правительственные органы определяют по данным финансовой отчетности политику в отношении предприятий. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильностью уплаты налогов и выполнения законодательства.

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности практически существуют во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании -Положения о принципах, в России — Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В Российской Федерации ряд принципов регламентирован также в некоторых законодательных и нормативных актах. В зарубежной учетной практике и научных исследованиях информации о финансовом положении предприятия в отчетности уделяется много внимания. В Концепции бухгалтерского учета РФ и в МСФО приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение, однако; в отличие от МСФО, Концепция содержит неисчерпывающие формулировки, к тому же в них отсутст­вуют необходимые пояснения и примеры. Трактовка активов и обязательств в Концепции в целом совпадает с их характеристикой в главе "Принципы" МСФО. Исключение составляет определение категории "капитал": по МСФО — это разность между активами и обязательствами, а в Концепции — вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательст­вами. Очевидно, что приоритет в определении отдается экономической сущности капитала как совокупности вкладов собственников и прибыли. В Концепции

отсутствуют также формулировки финансового и физического капитала и его поддержания.

Российские нормативы, регламентирующие отражение показателей финансовой отчетности. Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации трактует элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение предприятия, достаточно близко к МСФО, однако не содержит концепции капитала и его поддержания. В нормативных документах, регламентирующих учет и отчетность в России, определение категорий активов, обязательств и капитала отсутствует, хотя указанные элементы отчетности как в зарубежной, так и в отечественной практике отражают финансовое положение предприятия, у Порядок составления бухгалтерской отчетности предприятия в настоящее время в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), заменившим одноименное ПБУ 4/96. Указанное положение было принято в рамках общего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Оно исключило несоответствую­щие МСФО определения актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников, которые в течение многих десятилетий были общепринятыми в отечественной теории и практике бухгалтерского учета. Однако ПБУ 4/99 не ввело и соответствующих МСФО трактовок активов как ресурсов, от которых ожидается приток экономических выгод, обязательств как задолженностей, погашение которых вызывает их отток, капитала как разности между активами и обязательствами предприятия. Вместо указанных определений ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала. Таким образом, определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе "Принципы" МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.