1.5. Шляхи зниження загальних та логістичних витрат

Джерелами зниження загальних та логістичних витрат в логістичній системі є ті затрати, за рахунок економії яких знижується собівартість виробництва і реалізації продукції, а саме:

• затрати уречевленої праці, які можуть бути знижені за рахунок поліпшення використання засобів і пред­метів праці;

• затрати живої праці, які можуть бути скорочені за ра­хунок росту продуктивності праці;

• адміністративно-управлінські витрати.

Основними шляхами зниження собівартості продукції є скорочення тих витрат, які мають найбільшу питому вагу у їх структурі.

Чинниками зниження логістичних витрат в логістичній системі є:

• підвищення тех­нічного рівня виробництва і реалізації продукції,

• вдосконалення організації праці та транспортування сировини, продукції,

• ефективне формування і зберігання запасів,

• зміна структури та обсягу продукції,

• формування ефективної мережі постачальників,

• га­лузеві та інші фактори.

Тема 2 Облік та аналіз логістичних витрат

План заняття

1. Системи обліку логістичних витрат.

2. Функціонально-вартісний аналіз логістичних витрат.

3. Планування логістичних витрат.

1. Системи обліку логістичних витрат

Економічна ефективність діяльності підприємства і його конкурентоспро­можність залежать від ефективної системи обліку витрат. Облік витрат – це сукуп­ність свідомих дій, спрямованих на відображення операцій, що відбуваються на підприємстві упродовж певного тимчасового періоду процесів постачання, вироб­ництва і реалізації продуктів його праці за допомогою кількісного вимірювання (у натуральних і вартісних показниках), реєстрації, групування та аналізу в аспектах, що формують собівартість готової продукції.

По-різному класифікують поточні витрати у бухгалтерському обліку. Основна мета фінансового обліку і підходу до розподілу витрат – відображення їх у фінансовій звітності підприємства; управлінського підходу до класифікації та обліку витрат – підвищення ефективності витрат і системи господарювання загалом, надання інформації для планування, управління та контролю; податко­вого – правильне нарахування та сплата податків (обов’язкових платежів). Однак необхідно зауважити, що розрахунок поточних витрат відповідно управлінського та податкового обліку ґрунтується на даних бухгалтерського обліку як інформаційної системи, яка вимірює, обробляє і передає фінансові дані. Управлінський облік за інформаційним змістом і колом вирішуваних завдань набагато ширший і різноманітніший, ніж фінансовий. Він повністю підпорядкований потребам менеджерів підприємства. Його дієвість забезпечується орієнтацією на конкретні господарські завдання виконання яких ґрунтується на відповідній інформації про доходи і витрати.

Відмінності управлінського обліку від інших видів обліку полягає у тому, що він:

• спрямований на майбутнє, у зв’язку з чим поєднується з плануванням;

• немає законодавчо чітко затверджених форм подання звітних та інших даних;

• дозволяє зосередитись на окремих сегментах господарювання або видах діяльності підприємства, структурних підрозділах тощо;

• не є обов’язковим для ведення.

Оскільки для забезпечення сучасної системи управління необхідна принципово нова система формування інформації, яка б задовольняла потреби усіх рівнів управління підприємством в обґрунтованій, корисній, своєчасній інформації, з оперативним реагуванням на зміни, що відбуваються у внутрішньому і зовнішньому середовищах, на підприємствах розвинутих країн світу створено систему управлінського обліку, що дає змогу спеціалісту вільно вибирати форми, методи і прийоми аналізу та контролю, а також методи обліку та аналізу для прийняття управлінських рішень. Головне в цій системі – правильно визначити суть економічних процесів і тенденцій, що відбуваються на підприємстві, та своєчасно дати кваліфіковані поради керів­никові. Також управлінський облік не є суто обліковою системою, а виходить за межі традиційного бухгалтерського обліку. Він об’єднує кілька прикладних економічних наук: планування, організацію та управління виробництвом, нормування, бухгалтерський та оперативний облік, управлінський аналіз, а також низку інших.

У таблиці 2.1 наведено інформацію щодо витрат підприємств під час господарювання, яка акумулюється в сучасних підсистемах бухгалтерського обліку вітчизняних підприємств.

Таблиця 2.1

Інформація про витрати, що систематизується за окремими напрямами у сучасному бухгалтерському обліку

Формування інформації про витрати підприємств
У фінансовому обліку	У податковому обліку	В управлінському обліку
1. Облік витрат, які включають до собівартості продукції (робіт, послуг). 2. Облік витрат, які не включаються до собівар­тості продукції (робіт, послуг) - витрати періоду. 3. Облік витрат, які на­лежать до фінансової та інвестиційної діяльності. 4. Облік витрат надзвичайних подій.	1. Облік витрат, що нале­жать до складу валових витрат підприємства за звітний період. 2. Облік витрат, що нале­жать до складу валових у межах норм, встановлених законодавством. 3. Облік витрат, які не включаються до валових через перевищення вста­новлених законодавством норм. 4. Витрати, які не нале­жать до валових витрат підприємств.	1. Облік і контроль витрат за центрами відповідальності: • за центрами витрат; • за центрами прибутку; • за центрами інвестицій. 2. Облік і калькулювання повних витрат. 3. Облік і калькулювання змінних витрат. 4. Облік і калькулювання за фактичними витратами.

Логістичні витрати підприємств як сума витрат на управління та реалізацію логістичних процесів в окреслених межах переміщення матеріальних потоків у сучасній системі обліку досі ще не виокремлено, проте вони виникають як у звичайній діяльності, так і за надзвичайних подій. І це ускладнює оцінку як їх рівня, так і їх ефективності. Для вітчизняних підприємств найістотнішим є дослідження логістичних витрат в операційній діяльності, оскільки саме вона є визначаль­ною для інших видів звичайної діяльності підприємств (фінансової, інвести­ційної). Операційна діяльність є центром організації стратегії і тактики госпо­дарювання та орієнтиром просторово-часового переміщення матеріальних потоків, що їх супроводжують, а тому у статтях витрат операційної діяльності підприємств і у межах чинного законодавства можливо планувати та регулю­вати логістичні витрати, аналізувати їх вплив на фінансові результати діяльності підприємств.

У таблиці 2.2 визначено місце логістичних витрат у сучасній системі обліку витрат операційної діяльності підприємств.

Таблиця 2.2

Місце логістичних витрат у сучасній системі обліку витрат

Місце логістичних витрат	Відображення в обліку
Логістичні витрати, які включаються до собівар­тості продукції	Д23 "Виробництво" – усі прямі витрати, виробничі накладні витрати, витрати від браку; К23 "Виробництво" – фактична виробнича собівар­тість завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"), виконаних робіт і послуг (у дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації"); Д79 "Фінансові результати" – закриття рахунків обліку собівартості товарів, робіт, послуг;
Логістичні витрати загальновиробничого призна­чення (не застосовується підприємствами торгівлі)	Д 91 "Загальновиробничі витрати" – сума визнаних загальновиробничих витрат; К 91 "Загальновиробничі витрати" – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації"
Логістичні витрати, які на­лежать до адміністратив­них витрат	Д 92 "Адміністративні витрати" – сума визнаних адмі­ністративних витрат; К 92 – списання на рахунок 79 "Фінансові результати"
Логістичні витрати, які включені до витрат на збут	Д 93 "Витрати на збут" – сума визнаних витрат на збут; К 93 "Витрати на збут" – списання на рахунок 79 "Фінансові результати"
Логістичні витрати в сере­довищі інших операційних витрат підприємства	Д 94 "Інші витрати операційної діяльності" – сума виз­наних інших операційних витрат підприємства; К 94 "Інші витрати операційної діяльності" – списання на рахунок 79 "Фінансові результати"

Специфіка обліку логістичних витрат полягає: по-перше, в необхідності виявлення всіх витрат, пов’язаних з конкретними логістичними процесами (принцип тотальних витрат); по-друге, в угрупуванні витрат не за підрозділами підприємства, а залежно від робіт і операцій, що перетворюють ресурси. Вимоги до системи обліку логістичних витрат полягають у наступному:

1) необхідно виділяти витрати, що виникають в процесі реалізації кожної логістичної функції;

2) необхідно вести облік витрат за логістичними процесами для виявлення специфічних витрат, пов’язаних з одним процесом, але який виникає в різних підрозділах;

3) необхідно формувати інформацію про найбільш значимі витрати;

4) необхідно формувати інформацію про характер взаємодії найбільш значимих витрат;

5) необхідно визначати зміну витрат, витрати, викликані відмовою від даного процесу;

6) відповідно до принципу тотальних витрат недостатньо контролювати тільки ті витрати, які утворюються в межах одного підприємства, необхідно виявляти витрати всіх учасників логістичного циклу і з’ясовувати механізм їх утворення і взаємну обумовленість.

У першій групі витрат операційної діяльності підприємства формується виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) та (або) собівартість реалізованих товарів. У цій складовій витрат операційної діяльності наявні витрати, які належать за своїми функціональними характеристиками до логістичних витрат. Це – транспортно-заготівельні витрати. Окремі елементи логістичних витрат є у загальновиробничих витратах, які теж входять до собівартості.

Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) включають витрати на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, зокрема витрати на страхування ризиків транспортування запасів. Частина цих витрат не залежить від величини партії поставки, але залежить від кількості замовлень за період; інша частина (транспортні витрати, приймально-перевірні витрати) залежить від величини партії поставки.

Відображення в бухгалтерському обліку ТЗВ здійснюється за таким алгоритмом:

1) визначення переліку витрат, що належать до ТЗВ;

2) вибір способу віднесення ТЗВ на вартість придбаних запасів:

а) включення ТЗВ до вартості придбаних запасів і відображення їх на різних рахунках обліку запасів;

б) відображення ТЗВ загальною сумою на окремому субрахунку і їх розподіл на різні рахунки обліку запасів;

3) віднесення накопиченої суми ТЗВ на собівартість запасів і формування повної собівартості придбаних запасів.

У складі ТЗВ як елемента формування вартості запасів, придбаних за плату, відображаються фактичні витрати, безпосередньо пов’язані із заготівлею і достав­кою запасів для використання в запланованих цілях. Дотримання вимог стандартів з обліку ТЗВ веде до формування реальної вартості запасів і відображення об’єк­тивної величини запасів як частини оборотних активів підприємства. Ігнорування вимог ведення обліку витрат, наприклад, включення до складу ТЗВ витрат, що не стосуються їх (посередницькі послуги з пошуку і придбання запасів) або недотри­мання вимог вибраного підприємством методу віднесення величини ТЗВ на вартість запасів свідчать про порушення правил ведення бухгалтерського обліку і можуть спричинити накладення адміністративного штрафу під час перевірок.

Для відображення в бухгалтерському обліку первісної вартості придбаних запасів з обліком ТЗВ необхідно:

1) встановити, чи відповідають фактично здійснені підприємством витрати вимогам, передбаченим стандартом П(С)БО 9 «Запаси»;

2) визначити розмір вартості складових ТЗВ, що належать до запасів;

3) визначити повну собівартість запасів;

4) відобразити отримані витрати на рахунках бухгалтерського обліку з обліку запасів.

Як вже зазначалося вище, до собівартості продукції підприємства, окрім ТЗВ, входять і загальновиробничі витрати, які також містять певні логістичні витрати. Загальновиробничі витрати підприємства, пов’язані із обслуговуванням і створенням для підрозділів необхідних умов виробництва, становлять складову частину виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Змінні загальновиробничі витрати розпо­діляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, машино-годин, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат) на підставі фактичної потужності звітного періоду. Такі витрати відносяться на виробничу собівартість виробленої продукції. Постійні загальновиробничі вит­рати розділяються на дві частини: розподілену і нерозподілену. Розподілена частина постійних загальновиробничих витрат розподіляється на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, машино-годин, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат) за нормальної потужності. Розподі­лена частина списується на виробничу собівартість продукції, а нерозподілена частина – на рахунок собівартості реалізації у періоді виникнення.

Логістичні витрати підприємства можуть бути відзначені у окремих статтях загальновиробничих витрат.

Другою складовою витрат операційної діяльності є адміністративні витрати. Адміністративними витратами є загальногосподарські витрати, що виник­ли упродовж звітного періоду під час операційної діяльності підприємства у зв’язку з його управлінням та обслуговуванням. До них належать витрати, пов’язані із управлінням підприємством, витрати на утримання та обслугову­вання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногос­подарського призначення, витрати на обслуговування виробничого процесу, податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються у виробничу собівартість продукції). У межах операційної діяльності логістичне адміністру­вання (управління) забезпечується через організацію і контроль логістичних процесів менеджерами служби логістики на загальногосподарському рівні.

Третьою складовою витрат операційної діяльності, в якій наявні логістичні виграти, є витрати на збут. Витрати, що пов’язані зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, зокрема і логістичні витрати, в обліку акумулюють на рахунку 93 "Витрати на збут". За дебетом рахунка відображається сума визнаних логістичних витрат на збут, за кредитом – списання на рахунок 79 "Фінансові результати". Сплачені наперед логістичні витрати, які супроводжують збут, відображаються на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" (як усі операційні витрати, що не входять до собівартості) і в міру настання таких періодів включаються до фінансових результатів діяльності підприємства.

У ході дослідження європейської і північноамериканської промисловості було встановлено, що витрати на організацію збуту зазвичай становлять 5-10% вартості продажів.

Особливим предметом досліджень логістичних витрат є витрати у сфері дистрибуції, актуальність яких істотно зростає через посилення глобалізації. Виокремлення логістичних витрат дистрибуції необ­хідне для побудови ефективного і дієвого управління дистрибуцією. Логістичні витрати дистрибуції – це сума витрат реалізації усіх функцій, що забезпечують фізичне переміщення продукції від виробника до кінцевого споживача (обслу­говування замовлень, зберігання та управління запасами, утримання складів, транспортування, пакування, консолідація / деконсолідація), збільшена на оці­нену величину витрат вичерпання запасів у будь-якій ланці системи дистри­буції через її неякісне функціонування.

У витратах на збут прямо чи опосередковано відображено співвідношення між якістю та витратами обслуговування клієнтів (споживачів готових виробів), "арбітражну" роль в якому виконують запаси готової продукції (прямо) та запаси матеріалів і незавершеної продукції (опосередковано). Тому надзвичайно важливо створити ефективну систему обліку формування і розподілу витрат запасів, насам­перед витрат утримання запасів та витрат вичерпання запасів. Існує думка, що необ­хідно модифікувати традиційний рахунок 93 "Витрати на збут", перейменувавши його – "Витрати на збут і обслуговування клієнтів" та розширити зміст задля кращого управління логістичними витратами у сфері збуту та підвищення рівня обслуговування клієнтів. Відповідно пропонується ввести окремі субрахунки, зокрема: 931 "Витрати утримання запасів готової продукції (товарів)", 932 "Витрати утримання виробничих запасів для клієнтів", 933 "Витрати, що виникли у зв’язку із вичерпанням (нестачею), додатковою потребою готової продукції (товарів)", 934 "Витрати на збут і обслуговування ключових клієнтів", 935 "Витрати на збут і обслуговування інших клієнтів".

Кореспонденцію операцій, що стосуються формування і списання логістичних витрат, узгоджену із вітчизняною системою обліку, наведено в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3

Господарські операції з обліку логістичних витрат у сфері збуту

№ з/п	Дебет	Кредит	Зміст операції
1	2	3	4
1	931,932, 933	13,20, 22, 63, 64, 66, 65, 39	Формування витрат утримання запасів та витрат, які зумовлені настанням вичерпання (нестачі) запасів або додатковою потребою у них

Продовження табл. 2.3

1	2	3	4
2	934, 935	13,20, 22, 63, 64, 66, 65, 39	Формування безпосередніх витрат клієнтів
		931,932, 933	Списання витрат утримання запасів та витрат вичерпання (нестачі) додаткової потреби запасів на рахунки витрат клієнтів
3	791	934, 935	Віднесення на фінансові результати витрат на збут і обслуговування клієнтів
4	791	931,932, 933	Пряме віднесення (списання) на фінансові результати акумульованих витрат утримання запасів та витрат вичерпання запасів (якщо об’єктами логістичних вит­рат є продукція, а клієнтська база невелика і незмінна)
5	39	931,932,933, 934, 935	Віднесення на витрати майбутніх періодів сум витрат на збут і обслуговування клієнтів