2. Зародження обліку в різних країнах світу

Не підлягає сумніву, що початок бухгалтерії покладений фінікіянами, вавілонянами та єгиптянами, оскільки важко припустити, щоб при таких розвинутих торговельних відносинах, які мали Фінікія, Вавилон та Єгипет, особливо в епоху найвищого розквіту цивілізації, купці цих країн могли обходитись без обліку.

Розвиток обліку в різних країнах мав певні особливості, але його основні напрями співпадали.

Стародавній єгипет

Письмовий облік започаткували у Стародавньому Єгипті. Саме там було винайдено папірус, на сувоях якого вели реєстрацію господарської діяльності. Довжина сувоїв становила 4-5 м, висота 18– 24 см, а записи в них робили двома кольорами – червоним і чорним. Так у II тис. до н.е. виник прибутково-видатковий облік

Проте такий облік мав переважно інвентарний характер, тобто там наводили прямий перелік різних цінностей та їх кількісний рух. Вартість майна не фіксували. А займалися інвентаризацією писарі. Вони дуже любили свою роботу і вважали, що завдяки постійній молитві Тоту – богу мудрості, рахунку й письма – їх облік буде точнішим. Цікаво, що давньоєгипетські писарі не платили податків

З часом факти господарської діяльності почали оформляти три особи. Наприклад, видачу цінностей фіксували у такий спосіб: один записував на папірусі кількість цінностей, що підлягають видачі, другий вказував поряд фактичну видачу, а третій порівнював дані, робив відмітки за виявлених відхилень і на перевірених документах проводив вертикальну лінію. Наприкінці дня обов’язково виводили залишки

Збережені звітні документи Стародавнього Єгипту свідчать про високе положення та велику повагу у давнину рахункових працівників. Облік називали таємницею богів, у яку посвячували… Так, “головний бухгалтер” гарему фараону – Неферхотеп досяг великої поваги. Про таких, як він, писали: “Тонкий розумом, терпимий серцем, радується праведними справами, повертається спиною до несправедливості”, що свідчить не лише про наявність професійних знань, але й його позитивні риси характеру. Адже ще за глибокої давнини знали про те, які наслідки може мати нечесність бухгалтера, тому цінували не обліковця і за моральні якості.

Придворні обліковці фараонів називалися писарями. Для того, щоб стати писарем, необхідно було пройти курс навчання в особливій школі під керівництвом жерців, тільки які мали право на той час навчати. Навчання починалося з п’яти років та продовжувалося 12 років з використанням навчальних посібників (папірусів). Програма викладання рахівництва в школах підготовки писарів була досить об’ємною, тому ті, хто закінчив школу підготовки писарів, могли обрати будь-яку професію відповідно до своїх здібностей: жерця, воєначальника, писаря, збирача податків, інженера, архітектора тощо. Для отримання посади писаря або рахівника вимагалася значна підготовка, що, без сумніву, свідчить про те велике значення, яке надавали у Стародавньому Єгипті цим професіям.

Писарі були зайняті обліком зерна, їжі, розподілом врожаю, податків та майна, а також контролем за правильністю цих операцій. Вони суворо відповідали за свої дії. Якщо їх запідозрили в махінаціях, вони відлучалися від роботи та переводилися у розряд землеробів.

За результатами досліджень Г. Брідж-Бея, за 3623 роки до н.е. в управлінні фараона Менаса вже існував особливий клас урядовців, які займалися веденням облікових записів. "Керуючись даними своїх постачальників, – пише Г. Брідж-Бей, – писарі записували за допомогою легких стилетів на гладенькому папірусі численні операції домашнього господарства фараона, точно визначали всі доходи та витрати свого повелителя і вели в повному порядку всі його рахунки". Як вже зазначалося, придворні обліковці фараонів називалися писарями. Для того, щоб стати писарем, необхідно було пройти курс навчання в особливій школі під керівництвом жерців, яким на той час належала монополія цього роду знань. Про наявність таких шкіл пише проф. М.А. Кіпарісов.

Програма викладання рахівництва в школах підготовки писарів була досить об’ємною. За свідченням Масперо, ті, хто закінчив школу підготовки писарів, могли обрати будь-яку професію відповідно до своїх здібностей: жерців, воєначальників, писарів, збирачів податків, інженерів, архітекторів тощо. Мабуть, під керівництвом жерців існували особливі школи типу політехнікумів: звідси виходили просто широко освічені для того часу державні чиновники і, зокрема, рахівники. Для отримання посади писаря або рахівника вимагалася значна підготовка, що, без сумніву, свідчить про те велике значення, яке надавали у Стародавньому Єгипті цим професіям. Саме цим і пояснювалася велика повага до класу писарів. Дж. Чербоні зазначає, що на одному зі збережених давніх папірусів зображено малюнок: писар, який їде на колісниці, одягнений у льняний одяг: в руках у нього золотий жезл і батіг, він оточений слугами, готовими виконати усі його накази.

На 25 працівників належало мати одного писаря, заробітна плата (ставка) якого була дуже високою на той час. Як представники одного із найбільш поважних класів чиновництва, писарі брали участь у всіх урочистих церемоніях.

Ось як описує Климент Олександрійський церемонію на честь Ізіди: "Попереду йшов співак із символом музики та двома книгами, одна з яких містила гімни богу, а інша – правила поведінки для царя, за ним слідував астроном з годинником і пальмовою гілкою, емблемою астрології... Далі йшов писар з пером на голові, з книгою і лінійкою в руках, з чорнильницею і пером для письма; він повинен знати ієрогліфіку, космографію, географію, рух сонця, місяця і п'яти планет, опис Єгипту та Нілу..."

Бутинець Ф.Ф. Історія розвитку бухгалтерського обліку. Ч. І. Навчальний посібник для студентів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит"./ Житомир: ЖІТІ, І999. – 928 с.– С. 25

Функції стародавніх та сучасних бухгалтерів відрізняються. Крім професійних знань, цінилися і моральні переваги обліковців. Вже у глибокій давнині знали про те, які наслідки може потягти за собою нечесність бухгалтера.

Існувала диференціація облікової праці. Писці були зайняті обліком зерна, їжі, розподілом врожаю, податків та майна, а також контролем за правильністю цих операцій.

Вони суворо відповідали за свої дії. Якщо їх запідозрили в махінаціях, вони відлучалися від роботи та переводилися у розряд землеробів.

Писці гордилися своїм фахом. Навчання починалося з п’яти років та продовжувалося 12 років. При навчанні використовувалися навчальні посібники (папіруси).

Єгиптяни і вавілоняни першими використовували писемність для запису облікової інформації, а саме для запису врожаїв зерна і поголів’я худоби.

Отже, у Стародавньому Єгипті у II тис. до н. е. на папірусах вже не просто вівся опис залишків, а й фіксувалася кожна дія. Мета обліку полягала у перевірці достовірності отримання і видачі матеріальних цінностей. Відпуск матеріальних цінностей оформлювався трьома особами на основі документу з резолюцією уповноваженої особи: “підлягає видачі”. Одна людина відмічала на папірусі кількість цінностей, призначених для відпуску, друга – фактичний відпуск, а третя – здійснювала відмітки про виявлені відхилення. Так, по закінченні робочого дня складалися звіти, які відображали рух цінностей у розрізі їх найменувань.

Висновок Отже, на початковому етапі розвитку обліку фіксувалися тільки залишки матеріальних цінностей на певних носіях, в якості яких застосовували сувої папірусу, довжиною 4-5 м., шириною 20-25 см (Стародавній Єгипет), глиняні таблички і черепки (Асирія (Персія) і Вавилон) і т. д.

Вже у Стародавньому Єгипті у II тис. До н. е. виник прибутково-витратний облік. Поточний (перманентний) облік прийшов на зміну перервній (дискретній) інвентаризації. На папірусах вже не просто вівся опис залишків, а й фіксувалася кожна дія. Мета обліку складалася у перевірці достовірності отримання і видачі матеріальних цінностей. відпуск матеріальних цінностей оформлювався трьома особами на основі документа з резолюцією уповноваженої особи: “підлягає видачі”. Одна людина відмічала на папірусі кількість цінностей, намічених для відпуску, інша – фактичний відпуск, а третій робив відмітки про виявлені відхилення. Але найважнішим моментом матеріального обліку варто визнати щоденне виведення залишку. Це було можливо в умовах відносно не великих об’ємів господарської діяльності. Так, по закінченню робочого дня складалися звіти, які відображали рух цінностей за платниками і покупцями у розрізі найменування цінностей. кожна сторінка звіту підраховувалась окремо, а потім виводилась загальна сума за звітом.

Прибуткові та витратні документи групувались окремо за найменуванням окремих цінностей. За оборотами виводилось сальдо, яке приєднувалось до початкового залишку, і визначався кінцевий залишок. Останній порівнювався з фактичною наявністю цінностей. У випадку виявлення розбіжностей, вказувались їх причини і на чий рахунок віднесена недостача. Саме на цьому етапі зароджується синтетичний і аналітичний обліки. Наприклад, синтетичному обліку – “зернові” відповідали аналітичні рахунки – “пшениця”. “ячмінь”, “рис” і т. д.

Матеріальні передумови обліку склалися за первинно-общинного ладу. Цей етап поклав обчислювальну основу обліку, основні облікові об^’єкти та їх підрахунки як споживчих цінностей. Відомості про облікові об^’єкти виконували роль показників, що підготувало базу обліку у рабовласницьку епоху.

Господарський облік як система встановлених прийомів у державах Стародавнього Сходу створювалась у різний час на протязі тисячоліть. В організації обліку в Єгипті та Вавилоні за наявності характерних особливостей простежуються історичні аналоги.

Історія розвитку обліку в Стародавньому Єгипті відновлюється за розрізненими, частковими даними. Для Вавилону цей процес можна прослідкувати більш повно у зв’язку з більшою кількістю господарських документів, що збереглися. На сьогодні їх відомо біля 500 тис., проте більшість з них поки ще не розшифровані.

У Єгипті та Вавилоні управління усією господарською діяльністю здійснювалося централізовано. Розвиток економіки призвів до того, що облік стає її найважливішою частиною. Соціальна та економічна необхідність організованого обліку різних операцій посилюється. Державна система, що поступово складалася, носила централізований характер і відповідала економічній політиці рабовласницької держави.

Типовим для обох держав був подальший розвиток обчислюваної основи обліку, нормування розходів і доходів та прагнення до повного відображення в обліку операцій та умов господарської діяльності. Облік був побудований на використанні математичних розрахунках. Облікові показники виділялись за допомогою пропорцій, рівнянь та інших розрахунках. Розрахункова основа обліку у Вавилоні була більш розвинена ,ніж у Єгипті. Широко застосовувались обчислені таблиці універсального характеру. Вони узагальнювали практичний досвід довгого громадського розвитку і виконували роль довідкових та наукових посібників.

У давнину важливе значення приділялось розпису майбутнім доходам і витратам. Норми витрат виділялись розрахунково-дослідним шляхом і охоплювали основні ресурси суспільства. Попередньо складались плани земельних ділянок. В обліку господарських робіт використовували норми обробки полів, витрати зерна для посіву, збору врожаю у залежності від категорії землі. Існувала спеціальна шкала норм врожайності, данні ,якої використовувалися безпосередньо у обліку врожаю. У будівництві витрати вироблялись для визначення кількості робітників та матеріалів.

В Єгипті при виявлені кількості сировини для отримання певної продукції облікові працівники користувалися спеціальним розрахунком. Для цього дана кількість продукції множили на норму виходу. При розбіжностях у сортах використовували перевідні коефіцієнти. У Вавилоні, наприклад, виготовлені цеглини враховували по штабу певного об’єму. Виготовлена кількість ділили на норму цеглин у одному штабу.

Ретельно була розроблена нормативна база використання і зміст робочої сили. Норми змісту будувалися у залежності від категорій працівників і їхніх посад, відображає класичну направленість обліку. В Єгипті норми визначались з витрат одноденної потрібності. У Вавилоні встановлювали середньодавні і середньомісячні виробітки за один людино-день. Вони диференціювались по трудомісткості процесів і видам робіт. Норми оплати були поставлені у залежності від декількох факторів: кваліфікації, посади, строку використання працівника, оцінки робочої сили.

Нормування складає важливу частину господарського обліку, виконуючи функції попереднього контролю за використанням матеріалів. Але нормативні дані не були безпосередньо пов’язані з обліковими і більшою частиною не приводилось у документах. У ряді вавилонських документах є результат співставлення фактичних даних з нормативними. Його виділяли спеціальними термінами, зазначаючи перевитрати чи економію. Важливо знати, що у вавілонських документах вказували чиновників, відповідальних за дотриманням норм. У цілому нормування вирішувалося скорочено. Норми носили помірний характер. Але це мало значний успіх у умовах знань того часу про економіку.

Рівень обліку відображав закономірність давньої економіки. ЇЇ розвиток проходив в окремих господарствах. Тому локальний принцип обліку клався раніше централізовано. Для обліку у господарствах характерно широко використання інвентарних описів з переобліком об’єктів обліку. Описі можна рахувати першою ознакою проявлення системності в обліку. Дані стали групуватися, що слугує відправним моментом у еволюції форм обліку. Спочатку це був перелік з висновками, поіменні списки видачі продукції. Практика складання описів поступово стала носити регулярний характер. Потім вони стали доповнюватися новими показниками, ускладнюватися за змістом. Спостерігалось, по-перше, деталізація даних у документах, по-друге, їх групування у зведені документи, які побудовані за прикладом описів і списку. У єгипетській книзі по обліку списки різних предметів розділені на групи. Списки посадових осіб згрупованих по професійному признаку, приводиться перелік будівель і їх частин.

Інвентарна форма обліку стала переважною і у державному обліку господарських ресурсів. Щорічно складались кадастри – описів полів з указанням розмірів, категорій і норм врожайності. Регулярно проводиться переписи населення, державного майна, скота. Важливість переписуватися говорить той факт, що у єгипетських документах при виділенні дати посилались на них. Податкові списки з переписом всього майна використовувались для взаємних податків. Ці списки знаходились під особливим наглядом. У періодичних записах проводились категорії населення та їхнього майна. При описі скоту спостерігалось його ділення у залежності від вікових груп і виробничого призначення. По даним описі складались зведені списки.

Таким чином, державний облік складався на основі різних описів і списків і став носити статистичний характер. Дані масового, загального типу були необхідні по країні і в цілому. Статистичний облік виник і розвивався на базі інвентарного, але потім відокремився у окремий вид обліку.

Самостійна діяльність окремих господарств, операції по перерозподілу доходів з бюджетом виділили подальше існування обліку. Воно йшло у направленні підтвердження локального принципу і поточного обліку засобів і господарських операцій, причому спостерігається розмежування обліку на окремі розділи з визначенням для кожного з них методами існування.

Сфера застосування поточного обліку обмежувалась рамками окремих структурних одиниць. Локальний принцип складав основу організації обліку в господарствах. В облікових документах реєструвалось лише те, що мало відношення до діяльності даного господарства. Цей принцип складався не відразу: в одній із єгипетських рахункових книг другого тисячоліття нашої ери на внутрішні операції інших господарств посилаються, хоч в рахунок не включають.

Процес розвитку поточного обліку являє собою найбільший інтерес. Найбільше уваги приділялось обліку сільськогосподарських робіт. Урожай враховували за категоріями землі. Узагальнення по всіх полях Єгипту проводили наступним чином. Перш за все підраховували підсумок, після чого перераховували в умовний вихід, що відповідає збору зерна з землі з самою високою нормою врожайності. В результаті облікові показники різних господарств були співставленні і могли зводиться в цілому по країні.

Детально був розроблений облік робочої сили та її утримання. Він складався з трьох розділів: обліку персоналу, робочого часу і використання робочої сили, її утримання. В поіменних списках обліку персоналу за місцем його використання застосовували класифікацію за категоріями, складом, робочими партіями. Дані за ним узагальнювались, визначаючи наявність та склад в країні. Для обліку використання робочого часу і робочої сили були призначені поіменні списки з вказівками в них неявок по причинам. Але такі своєрідні табелі не могли забезпечити контроль за процесом праці. Виник новий тип документу, що за характером записів аналогічний нарядові. Були індивідуальні та групові наряди з показниками видів та сортів виробів, норм відробітку та їх виконання, відроблених людино-днів й іноді вагою продукції. Здачу виготовлених виробів на склад оформлювали у вавилонському обліку документами з реєстрацією зданої в обробіток сировини, поіменного списку робітників і кількості зданої продукції.

Залежно від виробничих функцій робітники поділяються на основних, допоміжних, власних та з інших відомств. Використання робітників фіксувалось за операціями, але характер основних і допоміжних робіт при цьому не завжди зрозумілий.

Звітність за використання робочої сили була ув'язана з нарядами. В збережених вавилонських звітах показана кількість робітників, відроблених людино-днів та неявок (“днів відриву”). Фонд робочого часу вираховували як добуток кількості робітників на число днів у році. Відроблений час розраховувався як відношення виконаної роботи до норми відробітку, потім коректувався на “дні відриву” і зіставлявся з загальним фондом часу. Порівняння цих показників свідчить про їх використання для визначення ефективності виробничої діяльності.

В поточному обліку утримання робочої сили основним являвся документ, в якому оплату праці враховували по партіям і категоріям робітників, виходячи із норм оплати. Зведені документи зіставлялися зі звітами складів про видачу продуктів.

За мірою централізації управління господарські ресурси зосереджувалися на державних складах. Облік складських операцій надходження та видачі засобів почав набирати важливе значення. Він вимагав інших прийомів. Поточний облік в Єгипті та Вавилоні здійснювали з використанням описів, списків, основне призначення яких полягало в обліку стану майна. Але при такій формі реєструвався лише зміст облікових об’єктів. А їх зміна, рух засобів в операціях залишалось незрозумілим. Ця принципова задача в обох країнах була абсолютно самостійно вирішена за допомогою прибутково-видаткового обліку. Описи зберегли своє значення, але з часом в поточному обліку вони відходять на другий план, поступаючись за значенням рахунковим книгам.

В Єгипті рахункові книги призначалися для щоденного надходження і розподілення засобів в цілому по господарству. У Вавилоні прибутково-видаткові записи носили накопичувальний характер. Відмінності в обліковій практиці були викликані технікою реєстрації даних. Якщо папірус дозволяв записувати відомості оперативно, день за днем, то глиняна табличка такої можливості не давала. В ній показники могли фіксуватися однократно, за певний період часу. Для цього їх групували.

На прикладі вавилонських документів можна простежити шлях формування прибутково-видаткового обліку. Він виник у вигляді разових записів приходу і видатку продуктів. На їх основі з’явились прибуткові та видаткові документи накопичувальної ознаки, які стали переважаючою формою поточного обліку. Показники тих чи інших містять види і кількість засобів, джерело надходження або направлення витрат, посилання на контроль чиновника, підсумок. Проте роздільний облік прибутку та витрат не забезпечував сукупності свідчень поточного характеру, так як в цих документах були відсутні дані про залишки. В кінцевому рахунку показники прибуткового та видаткового документу об’єднались в одному документі наступного змісту: початковий залишок, надходження, витрати, кінцевий залишок. Рахунку як такого в його сучасному розумінні не існувало. Була вільна текстова форма. Документ закінчувався посиланням на контроль. На практиці обліку точної відповідності такій схемі не спостерігається. Вступний залишок давали не завжди, часто його об’єднували з прибутком під загальною назвою “Основна сума”. Витрати приводились за направленням витрат з підсумком. Чітка обліково-економічна термінологія була відсутня. Прибуток і витрати формулювали по-різному: прийнято, доставлено, списано у витрати, увесь запас вкладений, оприбутковано і витрачено. Часто надходження фіксували без формулювання прибутку, а витрати показували без підсумку з посиланням на повне використання. Відсутність в деяких документах залишку пояснювалось тим, що поточний облік вели помісячно, а не зростаючим підсумком. Узагальнення робили в звітності шляхом сумування поточних записів. Тому вавилонська звітність побудована за зразком прибуткових, витратних прибутково-витратних документів. Її доповнювали підсумком за двома показниками. Один з них відображав залишок засобів від надходжень або ж його відсутність, що підлягало відшкодуванню в наступному році. Другий позначав додаткові витрати, зроблені за рахунок складу, і будь-яке перевищення фактичних даних над нормативними.

Особливе місце в господарському обліку стародавнього Вавилону займав облік розрахунків. Товарно-грошові відносини в Вавилоні отримали значно більший розвиток, ніж в Єгипті. Але вони не охоплювали всю економіку в цілому, тобто грошове господарство розвивалось в умовах натурального, і при його пануванні в рамках приватного і державного сектора домінував останній, тому діяльність приватних торгівельних корпорацій знаходилась під державним контролем. Частина оборотних засобів торговців направлялась на закупівлю продукції царських господарств за державними цінами та її перепродаж. Окремі торгівельні общини були пов’язані між собою зустрічними платежами. В більш пізній час переважаючий розвиток отримала приватна торгово-посередницька діяльність. Приватні банки мали величезні засоби, фінансували різні комерційні об’єднання.

Оскільки монетарна система не була розвинутою, грошові розрахунки велися в вагових одиницях. Це пояснює своєрідну форму розрахунків і обліку грошових засобів в натуральних вимірниках. Відсотки вираховувались грошима, продуктами і навіть робочими днями. Облік вели за системою прибутково-витратних записів. Для позначення доходу від посередницьких операцій існував спеціальний термін.

Введення прибутково-витратного обліку слід вважати важливим досягненням давнини. Принципи оперативного і накопичувального прибутково-витратного обліку були використані в подальшому розвитку господарського обліку. Єгипетська практика щоденного виведення залишків в теперішній час знаходить відображення в касовій книзі. Вавилонський же принцип накопичувального прибутково-витратного обліку лежить в основі побудови більшості сучасних облікових реєстрів.

Поточний облік завершувався звітністю за певний час по різному колу показників. Для Вавилонської звітності характерним є те, що вона була переважно витратною. Операції по витратам, безумовно, перевищували прибуткові. Специфіка древньої економіки полягала в тому, що вона вся була “прив’язана” до здачі сільськогосподарських продуктів в певні строки. Практика ж суміщення обліку доходу і витрат в одному документі ще більше звужувала можливості прибуткової звітності.

Спільним для єгипетської та вавилонської звітності являлась її надлишкова детальність та деталізація даних. В ряді випадків звітність дублювала дані поточного обліку. Разом з тим можна відмітити зведений характер звітів, в яких поряд з підсумковими свідченнями проводився комплекс економічних показників. В Вавилонських звітах зустрічається оцінка залишку і витрат засобів по цінам базисного року. Відомі звіти про збір урожаю, здачу продуктів і виробів на склади, хід робіт, фінансовий стан, недостачу, використання робочої сили та ін. Практикувались і виписки зі звітів. Представлення звітності державними органами контролю було обов’язковим для всіх господарств.

Система контролю основувалась на звітності та контрольних перевірках. Контроль здійснювався громіздким апаратом рахункових робітників, контролерів, інспекторів і слугував цілям експлуатації. Перевірки проводились дуже часто і представляли інформацію про стан засобів на певний момент. Прибутково-витратному облікові в його древньому варіанті не вистачало гнучкості, тому проводилось багато інвентаризацій.

Ретельно організований механізм обліку та контролю в Єгипті і Вавилоні, зважаючи на громіздкість, не міг існувати тривалий час. Він розпадався в період послаблення держави і відновлювався з посиленням централізації. Поряд з централізованим обліком став розвиватися облік і в приватних господарствах. Він здійснювався за зразком державного, проте поступався йому за ступенем контролю.

Облік в Єгипті та Вавилоні регламентувався. Єгипетські документи мали дати, номера і печатки. Самі ранні із вавилонських документів носили примітивний і елементарний характер, записи в них були уривчастими та короткими. Потім поступово вони перестали носити випадковий характер, за змістом стали ширшими, конкретнішими, їх оформлення набуло завершеного вигляду. На цих документах були печатки, дати, підписи відповідальних осіб і укладачів. Документи зберігали в архівах.

Поруч з письменним обліком у давнину мир отримав розвиток інструментного обліку. У давніх єгиптян існував обліковий прибор (абак) у вигляді дошки з розрядами, по яким перекладались зверху до низу каміння. Між Єгиптом та Вавилоном існували через посередників економічні зв’язки. Тому направлення розвитку цих країн більш чи менш однаково, хоч і проходило у специфічних для кожної з них умов. Потрібність обміну також деталі необхідне застосування інструментального обліку. Неможливо виключити і те, що широке застосування обчислюваних таблиць тоже дозволяло швидше робити обчислення.

Існують численні свідчення ведення облікових записів під час створення Олександром Македонським однієї з величних імперій. В ті далекі часи єгипетські землевласники платили податок за використання води Нілу для зрошування полів зерном та льоном. Збирачі податків малювали ієрогліфи зерна та льону на стінах будинків землевласників, що засвідчувало сплату податку.

На думку археологів, глиняні знаки, виявленні в значній кількості в Месопотамії, слугували також для підтвердження отримання податків.

В ІНДІЇ для обліку використовувалися горнятка та камінчики. Перші являли собою “облікові регістри”, другі – “первинні документи”. Кожне таке горнятко призначалося для окремого об’єкту та було своєрідною картотекою з рознесення даних по рахунках.

Особливості матеріальних носіїв впливали на структуру облікових регістрів і організацію самих записів. Так, використання папірусу і пергаменту призвело до виникнення обліку на “вільний листах”, глиняних таблиць і черенків – “карток”, а розповсюдження паперу надовго зробило книгу головним видом облікових регістрів. З їх допомогою вівся облік всієї власності, яка знаходилася у господарстві, в натуральних вимірниках, що зумовило виникнення інвентарів, описів, різних списків.

Документи часто складали у двох або трьох екземплярах, а записи розділяли на чорнові і чистові.

Історія свідчить, що систематичний запис з обліку окремих видів цінностей виник раніше хронологічного, який фіксував факти господарського життя в міру їх виникнення.

Матеріальний облік передбачав контроль за виконанням кошторисів способом реєстрації факту господарського життя за наступними реквізитами: кількість і найменування отриманих предметів; ім’я особи, від якої вони поступили; ім’я отримувача; дата. В Стародавньому Єгипті, наприклад, злиття елементів матеріального обліку і кошториси можна побачити із запису норм видачі зерна першого і другого сорту на місяць будівникам криниці – начальнику загону, писцю, вільнонайманим робітникам, рабам, стражнику, служниці, привратнику, лікарю.

У ВАВИЛОНІ у XVIII ст. до н. е. закони Хамурапі передбачали, що передача грошей без розписки (документального підтвердження) вважалася недійсною. А використання карток з м’якої і вологої глини дозволяло відразу ж витирати помилкові записи. При знищенні документів глиняні картки просто розбивали.

Облікові документи вважалися цінністю. Вони датувалися “цього року”, “наступного року” і зберігалися у спеціальних сховищах, у ящиках або кошиках, які зав’язувалися шнурами або пасками і опечатувались. На глиняних ярликах з відтиском печатки вказувалось ім’я відповідальної особи, найменування об’єктів, зазначених у документах.

З часом “облікові робітники” помітили, що речі, що входили до інвентарю, можуть мати як індивідуальні ознаки (скот, рослина), які відносно легко описати, так і родові ознаки, які дозволяли групувати їх за єдиною ознакою, наприклад, гроші. Це визначило виникнення умовних облікових одиниць вимірювання. У Давньому Вавилоні з’явились “умовна цеглина” і “людина-день”. Для обліку застосовувався спеціальний термін “кар”, який означав кількість матеріальних цінностей, що дорівнювала вартості одного сикля срібла.

Початок сучасному обліку було покладено в Лідії – батьківщині легендарного Креза (вислів “багатий як Крез” до нашого часу означає нечисленне багатство). Пожвавлена торгівля між містами викликала у торговців необхідність при переїзді розмінювати одні гроші на інші (іншої системи та курсу). Ця обставина породила банки та банкірів. Спочатку з’явились прості міняйла. Вони мали свої столи (на грецькій – “трапези”) в найбільш людному місці, перевіряли монети і обмінювали їх за визначеним курсом за плату (алаге). Їх так і називали – трапезник (буквально – чоловік за столом). Трапези вперше згадуються в літературі в 520 р. до н.е. В Афінах в IV ст. до н.е. нараховувалось 23 трапезника, а по всій Греції відомо 33 міста, де були трапези.

До основних досягнень в банківській бухгалтерії можна віднести облік безготівкових розрахунків, тобто переказ коштів клієнтів на їх рахунки. Вкладення або переказ оформлювались “платіжними дорученнями”, які називались “діаграфе”. При видачі грошей застосовувався такий же порядок, але міг використовуватися і “симбол” – кільце-печатка власника внеску, розламана на дві частини монета або навіть глиняна табличка. Внесок переказували або отримували, пред’являючи “діаграфе” або “симбол”. Поточний облік безготівкових розрахунків включав у себе запис імені вкладника, суми внеску, третіх осіб (отримувача, поручителя). Залишається загадкою технологія бухгалтерських записів. Банкіри вели їх самі. Їм довелося заново винаходити бухгалтерські методи, незважаючи на те, що на Сході (Стародавній Єгипет, Шумер, Вавилонія) вже декілька років вміло користувались прибутково-видатковими рахунками, але ці цивілізації до того часу почали занепадати, а труднощі комунікації робили винаходи в бухгалтерії унікальними.

Під час розкопок в Сакарі (на місці Мемфісу – столиці Стародавнього Єгипту в 28 –23 ст. до н.е.) знайшли рахунок, написаний грецькою мовою на шматку тканини, що відноситься до ІV ст. до н.е. В ньому зафіксовані витрати групи греків, які мандрували Єгиптом. В рахунку дано перелік витрат з зазначенням платежів та сум, а також використаний термін “має”. Про застосування даного терміну вже в ІІ ст. до н.е. свідчить прибутково-видаткова книга еліністичного Єгипту (після завоювання його греками). Він застосовувався в значенні “залишок внеску” клієнта в банку.

Завдяки грекам в Єгипті, а потім і в Стародавньому Римі з’явились банки і пов’язана з ними термінологія. В Стародавньому Римі банківський облік включав два види записів – в книзі банкіра з рахунками клієнтів і прибутково-видатковій книзі грошових засобів. Прибутково-видатковий облік до того часу вже існував не одне тисячоліття. А ось рахунки клієнтів “раціо” з позицій банкіра набули інші позначення: не надходження та витрачання, а дебет і кредит. Дебет перекладається – “він винний”, а кредит – “він має”. Самі клієнти та банкіри ставали дебіторами (боржниками) та кредиторами (вірителями). Ця зміна виявилася вирішальною для розвитку бухгалтерського обліку.

Існувала класифікація облікових об’єктів і її використовували в обліку для отримання відомостей як загального, так і приватного характеру

ГРЕЦІЯ

А от у Стародавній Греції документами для ведення обліку були, в основному, дерев’яні таблички, вкриті воском або вибілені гіпсом. Такі таблички з одного боку скріпляли ремінцями або кільцями по дві – диптих, три – триптих і більше – політих. Іноді застосовували папірус, а для чернеток греки використовували глиняні черепки

Перший рахунковий інструмент, батьківщиною якого є Греція, нагадував сучасну рахівницю і називався “абака”. Абака була дошкою, розділеною на дві колонки або дві смуги, по яких і переміщалися рахункові марки, що позначали ті чи інші грошові одиниці, а також одиниці ваги й міри

Практика застосування цифр для здійснення елементарних арифметичних операцій така ж давня, як і мистецтво писемності. Однак слово “арифметика” у нашому розумінні не використовувалась. Греки розрізняли теорію чисел і мистецтво обчислення. Для першого поняття вони застосовували термін “математика”, який, на їх думку, потребував глибокого, філософського розуміння. Для другого поняття використовувався термін “логістика”, що означав облік. Греки були впевнені, що ті, хто править містами, мають бути майстрами логістики, оскільки вона допомагає обдумати їх дії, перекладаючи їх на мову цифр.

З появою особистого майна – домашніх тварин, землі, бушелів пшениці та ін. – математика зробила гігантський крок вперед. Майно почало оподатковуватися. Ватажок, керівник або цар вважали за необхідне знати: скільки майна кожного виду обкладається податками. Позначення майна за допомогою ієрогліфів здавалося занадто громіздким. Система числення являла собою рисочки, лінії і крапки, що наносились на глиняні таблички. З часом замість набору символів одних – для корів, інших – для бушелів пшениці став використовуватись єдиний набір символів для всіх об’єктів, тобто цифри. Це було першим кроком до елементарних математичних операцій.

На відміну від більшості інших культур греки рахували і писали зліва направо. Вони також виконували записи по горизонталі і вертикалі. З часом і ця система стала незручною для проведення елементарних обчислень, внаслідок чого з’явилася необхідність в механічному засобі, яким стали рахівниці. Окрім рахівниць греки застосовували і таблицю множення, знання якої вважалося обов’язковим.

Система числення з початку використовувалась в обліку для вираження економічних операцій або в якісному, або в вартісному вираженні. Назріла необхідність введення стандарту вимірювання для того, щоб ті, хто приймають участь в операціях, мали змогу порівняти вартість предметів, що обмінюються. Для задоволення цих потреб греки винайшли чеканку та системи міри і ваги.

В епоху Гомера (800 р. до н. е.) чеканні гроші ще не існували. В той час усі мінові операції проводились у формі бартерних договорів. Але бартер мав значний недолік: потрібно було знайти особу, зацікавлену в запропонованому товарі або послузі та запропонувати в обмін на необхідний товар або послугу. Ці та інші проблеми призвели до виникнення різних мір обміну, першими з яких стали інструменти і зброя, раковини, шкури тварин, метал в злитках або дроті, сіль, перець (в Росії – хутра).

Коли у Греції з’явилися гроші у вигляді монет, то вони спочатку були самостійним об’єктом обліку, потім засобом у розрахунках, а пізніше стали мірою вартості всіх облікових об’єктів. У Стародавній Греції державі були вигідні нестачі у матеріально відповідальних осіб: за кожну вкрадену драхму людина повинна була повернути державі в 10 разів більше. Тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали тільки багатих людей. Уже в ті часи існували залікові платежі і перекази платежів до інших кас

Особливо цікавим було зберігання грошей: для кожного виду доходів був свій глечик з присвоєним йому буквеним індексом, а гроші на конкретні витрати можна було брати тільки з певного глечика

Також у Стародавній Греції народився прийом лінійного запису. Звітність в Афінах була публічною, записи виконували на мармурових або бронзових дошках і виставляли на народних зборах та вздовж доріг. У банках рух грошей оформляли первинними документами

Слід зазначити, що у 256 р. до н.е. відбулася реформа обліку і він став спеціалізованим. Так з’явився облік виноградарства, землеробства, облік хлібних запасів тощо. Було запроваджено суворий документообіг і встановлено чіткий порядок зберігання документів в архіві

У Стародавній Греції державні посади були почесними. Трудилися греки на благо держави на громадських засадах, а деколи навіть витрачали свої власні кошти на державні потреби. Необхідності у прямому оподаткуванні не було, оскільки будівництво та інші масштабні роботи виконували раби і самі громадяни

Так само, як і в Стародавньому Римі, у Стародавній Греції існувало поняття контрибуції. Було й мито, яке справляли зазвичай з іноземних купців і торговців біля міських воріт, на пристанях і на ринках. Купці ж, аби уникнути збитків, включали розмір мита до вартості товару, і таким чином мито на іноземців перетворювалося на непрямий податок для греківА

РИМ

А от у Стародавньому Римі обліку спочатку приділяли мало уваги. Ставлення до бухгалтерського обліку змінилося тільки у VI ст. до н.е. Тоді стрімко розвивалися кредитні відносини римлян, і кожний добрий господар не тільки обліковував своє майно, але й записував суми, позичені під відсотки. Відсотки виплачували в перший день місяця (календи), а запис позик, виданих під відсотки, почали називати “календар”

Бухгалтерська звітність, як і в Стародавній Греції, була публічною. Облікові записи римляни робили на дерев’яних дощечках, вкритих воском, на шкірі, полотні, пергаменті, папірусі та деяких інших матеріалах. Відомо, що в будівництві під час оцінки споруд враховували знос. У промисловому виробництві калькуляції у той час не було

Добре налагоджений облік і звітність існували в армії. Рахівниками були молоді хлопці, які знали грамоту, вміли лічити, проводити розрахунки, але не були придатні до військової служби через слабке здоров’я

Із розвитком Риму розвивався і державний бухгалтерський облік. У II ст. з’явився збірник законодавчих норм. Для підготовки бухгалтерів було створено вищу школу. Бухгалтери перебували на державній службі і одержували від імператора платню. Професія бухгалтера ставала престижною. Поступово рахунковій справі почали навчати у звичайних школах. А в літературі і театральних постановках того часу часто зустрічалися порівняння з бухгалтерською практикою

Римська облікова термінологія:

Депозит, акцепт, сума, калькуляція, аліменти, операція, таблиця, параграф, комерція, пермутація, дебітор, кредитор, раціональність, дебет та кредит

Одна з перших податкових систем була організована в Стародавньому Римі, де загальна кількість платежів становила більше двох тисяч. Громадян Риму оподатковували відповідно до їх статків на підставі заяви про майновий і сімейний стан. Визначення суми податку (ценз) проводили спеціально обрані чиновники

Загальнодержавні й місцеві податки у Стародавньому Римі виникли в IV–III ст. до н.е. Але єдиної податкової системи у той період ще не було, і сплата податків в окремому регіоні ґрунтувалася на лояльності місцевого населення до правителів. Крім того, оподаткування залежало від успіхів держави у військових діях. У разі переможних воєн податки зменшували, а інколи й скасовували взагалі

Зауважимо, що кардинальну податкову реформу, в результаті якої з’явився перший загальний грошовий податок, так званий “трибут”, провів імператор Август Октавіан (63 р. до н.е. – 14 р. н.е.). Контроль за оподаткуванням почали здійснювати спеціально створені фінансові установи. Основним податком держави був поземельний податок. Податками обкладали також нерухомість, рабів, худобу, вино, пшеницю, огірки, мило, інші цінності. Існували збори на спорудження статуй, податок на утримання стражників, збір на утримання збирачів податків, збір на золотий вінок як вираз вірності цезарю, збір за ярлик для віслюків, збір за про ставлення печатки та інші. З’явилися також і непрямі податки, наприклад, податок з обороту

Фраза “гроші не пахнуть” належить римському імператорові Тіту Флавію Веспасіану (9–79 рр.), який ввів податок на громадські туалети. Адже у той час римляни використовували шикарні мармурові туалети не тільки за їх прямим призначенням, а й як місце для спілкування. Латиною назва цього податку звучить як “сечовий податок”

Из Египта в РИМ был заимствован абак – “касса пифагорейская” (Пифагору предписывалось изобретение абака). Материалом для письма служили холст, камень, деревянные доски, внутренняя сторона древесной коры. Деревянные таблички скреплялись вместе с одного края, что явилось прообразом бухгалтерской книги – гроссбуха. Широко использовался папирус. Около 180 г. до н.э. в Пергаме был изобретен новый писчий материал – пергамент.

Банковская бухгалтерия Древней Греции воспринята в Древнем Риме. Первыми банкирами в Риме были греки. Римские банки выросли из меняльных контор. Они играли ведущую роль в истории римской бухгалтерии. Римляне разделили счета клиентов банка и распорядителей кредитов и разместили их в разные книги. Появились приходно-расходная книга и книга счетов клиентов. Счета из обеих книг корреспондировали между собой.

В попытках следовать многочисленным инструкциям и предписаниям в целях осуществления вместе с инвентарным и текущий учет, римляне изобрели новый регистр – эфемериду, которая, видоизменившись, существует и в настоящее время (Журнал хозяйственных операций и Журнал-Главная).

В Древнем Риме завершилось развитие бухгалтерского учета. Он стал строго рационалистическим. То есть стали применяться счета, которые собирались в книги. Римлянам принадлежит идея разделения счетов клиентов банка и распорядителей кредитов при создании учетных регистров – кодексов. До наших времен сохранилась римская терминология депозит, акцепт, сумма, операция, таблица и др.

Документи часто складали у двох або трьох екземплярах, а записи розділяли на чорнові і чистові. У Вавилоні використання карток з м’якої і вологої глини дозволяло помилкові записи відразу ж витирати. Поняття письмової обмовки було відсутнє. При знищені документів глиняні картки просто розбивали. Далі з’являться документи, що виправдовували, відсутність яких оформлювалось спеціальними обмовками.

Облікові документи вважалися цінністю. Вони датувалися “цього року”, “наступного року” і зберігалися у спеціальних сховищах, у ящиках або кошиках, які зав’язувалися шнурами або пасками і опечатувались. На глиняних ярликах вказувалось ім’я відповідальної особи, найменування об’єктів, які відображалися у документах, ставився відтиск печаті.

З часом “облікові робітники” помітили, що речі, що входили до інвентарю, можуть мати як індивідуальні ознаки (скот, рослина), Які відносно легко описати, так і їх родові ознаки, які дозволяли групувати їх за єдиною ознакою, наприклад, гроші. Це визначило виникнення умовних облікових одиниць вимірювання. У Давньому Вавилоні з’явились “умовна цеглина” і “людина-день”. Використання умовних облікових одиниць дозволило відійти від натуралістичної концепції обліку, а виділення родових ознак призвело до створення рахунків.

У Вавилоні у XVIII ст. до н. е. зароджуються окремі правові аспекти бухгалтерського обліку, закріплені законодавчо. Так, закони Хамурабі передбачали купцям вести самостійний облік, храмам – державне ведення рахунків, передача грошей без розписки вважалася недійсною.

По мірі поглиблення товарних відношень з’являється контокорент (рахунки розрахунків). Так, вже у зведенні законів Хамурабі відокремлюються два типи розрахункових операцій по збереженню власності на державних і храмових складах: безплатні (депозит) і платні.

Функції банків виконували храми і торгові товариства. Фонд їх засобів формувався за рахунок вкладів учасників. Він підрозділявся на основний і оборотний капітал. За рахунок основного капіталу надавались процентні позики, а за рахунок оборотного капіталу погашались поточні затрати за купівельні операції.

Розрахунки проводились у рамках натурального господарства і обмежувалась видачею позик і збиранням натуральних податків Наприклад, у Вавилоні вклади клієнтів у вигляді зернових зберігались на складах суб’єктів, які вели кредитування. Останнє за дорученням власників переводили їх на фіск (податки). Безготівкові розрахунки здійснювались зерном.

Розрахунки мали індивідуальний (з однією особою) або колективний (з декількома особами) характер. Вони могли вироблятися на рівні міст і господарств. Розрахунки з державою полягали у розподілу і перерозподілу засобів у натуральному вимірі. Приватні розрахунки представлялися як товарообмінні операції. Кредит виконував специфічну функцію недостатнього розвитку товарно-грошових відносин і відсутність єдиного грошового вимірника.

Видача кредиту оформлювалась з дотриманням юридичних норм. Установи, що здійснювали кредитування, брали з клієнтів боргові розписки і складали контакти на займи. З метою визначення суми засобів, виданих і не погашених клієнтами, порівнювали суми, вказані у боргових розписках, з сумами, що значилися в розписці про повернення боргів.

Розрахунки велися у вагових, грошових і натуральних одиницях. Записи робилися на глині, що ускладнювало щоденне відображення операцій на поточних рахунках. Оперативний рахунок був відсутній, т. б. обороти за дні поступово не накопичувались. Дана обставина породила первинні документи.

Рахунки заповнювалися на основі первинних документів, завірених печаттю. За своїм призначенням їх можна віднести до прибутково-витратним. Бухгалтерія тих часів ще не знала таких категорій, як “дебет” і “кредит”. На рахунках розрахунків відображались еквівалентний перехід грошових засобів в твердій оцінці або встановлених тарифах, відповідно яким враховувались щорічні надходження і витрати господарств. Для здійснення перерахунку застосовувався спеціальний термін “кар”. Він означав кількість матеріальних цінностей, еквівалентне вартості одному сиклю срібла

Професія бухгалтера має великий спадок не тільки тому, що вона є однією з найдавніших професій, але, головним чином, в силу того, що мистецтво запису і виміру перше знайшло застосування в якості інструмента обліку.

Єгиптяни і вавилонці першими використовували писемність для запису облікової інформації. Археолог Леонард Катрель пише, що вони, можливо, мали систему писемності для того, щоб вести записи врожаїв зерна і поголів’я худоби. Історик Віл Дюрант відмітив, що писемність схоже виникла як продукт і засіб торгівлі Вона початково служила для потреб бухгалтерського обліку, який став необхідним з розширенням міст і економіки храмів. Найперші екземпляри листа служили обліковими інвентарями: “Стільки-то голів скоту, стільки-то кухлів масла, стільки-то полонених”. В основу цього раннього листа закладені ієрогліфи, які означали, наприклад, винні кухлі і коров’ячі голови. Потім, виходячи з необхідності обліку, лист спростився, з’явився алфавіт. Усі алфавіти, які використовуються зараз, беруть свій початок з Сикайського півострова

Поступово алфавіт розповсюдився і досяг Греції. Використовуючи йогою, греки зуміли створити свій алфавіт. Аналізуючи будову мови, вони створили граматику і синтаксис.

Практика застосування цифр для здійснення елементарних арифметичних операцій така ж давня, як і мистецтво писемності. Мистецтво розрахунків (облік) виникло для того, щоб задовольнити потреби індивідуумів і держави. Арифметика – це частина математики, яка вивчає властивості чисел і операцій над ними. Її назва походить від грецького слова “рифлеос”, що означає число. Математика – мова науки. В грецькій мові слово “матема” означає предмет пізнання і навчання. Під математикою греки розуміли теорію знань в найскладнішій формі, у всіх її деталях і подробицях.

Однак арифметика не використовувалась в прямому значенні нашого розуміння. Греки робили відмінності між теорією чисел і мистецтвом обчислення. Для першого поняття вони застосовували термін “математика”, який, на їх думку, потребував глибокого, філософського розуміння. Для другого поняття використовувався термін “логістика”, що значить облік. Платон відзначав, що хоч арифметика і логістика пов’язані з числами, логістика – це всього лише початок точної математики. Греки були впевнені, що ті, хто править містами, мають бути мастерами логістики, оскільки вона допомагає обдумати їх заняття, перекладаючи його на мову цифр

З появою особистого майна – домашніх тварин, землі, бушелів пшениці та ін. – математика зробила гігантський крок вперед. Майно стало обкладатись податками. Ватажок, керівник або цар вважали за необхідне знати: скільки майна кожного виду обкладається податками. Позначення майна за допомогою ієрогліфів здавалося занадто громіздким. Система відрахування являла собою рисочки, лінії і крапки, що наносились на глиняні таблички. З часом замість набору символів одних – для корів, інших – для бушелів пшениці став використовуватись єдиний набір символів для всіх об’єктів. Їм дали цифри, назву один, два, три, чотири, п’ять та ін. Абстрагування чисел надихнуло людство розширити область їх використання. Таким чином, це був перший крок до елементарних математичних операцій.

Для здійснення цих операцій вимагалася система записів. З давніх історичних часів греки використовували десяткову систему рахування, яка вже застосовувалась єгиптянами і фінікійцями. Пізніше вони удосконалили і створили найкращу систему рахування в античному світі.

Греки класичного періоду для полегшення підрахунків використовували одну одиницю, п’ять десятків одиниць і п’ять сотень одиниць. Однак знаки не могли вважатись числами, так як створювались на базі алфавітної системи. Вони більше являли собою позначення у букв, ніж назви цифр.

На відміну від більшості інших культур греки рахували і писали зліва направо. Вони також виконували записи по горизонталі і вертикалі. З часом і ця система стала незручною для проведення елементарних обчислень, внаслідок чого з’явилася необхідність в механічному засобі, яким стали рахівниці. Окрім рахівниць греки застосовували і таблицю множення, знання якої вважалося обов’язковим.

Чисельна система з початку використовувалась в обліку для вираження економічних операцій або в якісному, або в вартісному вираженні. Назріла необхідність введення стандарту вимірювання для того, щоб контрагенти, що приймають участь в операціях, мали змогу порівняти вартість обмінюваних предметів. Для задоволення цих потреб греки винайшли системи мір, вагів і чеканки. (С. 14)

Чисельна система з початку використовувалась для вираження операцій в натуральному вимірі. В епоху Гомера (800 р. до н. е.) чеканні гроші ще не існували. В той час усі мінові операції проводились у формі бартерних договорів. Але бартер мав істотний недолік: потрібно було знайти особу, зацікавлену в запропонованому товарі або послузі і бажаючі запропонувати в обмін необхідний товар або послугу. Ці та інші проблеми призвели до виникнення різних символів цінностей. Першими такими символами стали інструменти і зброя, раковини, шкури тварин, метал в злитках або проволці, чіль, перець (в Росії – хутра). Вони використовувались як міра обміну.

Серед знахідок микенської Греції (XV-XIV вв. До н.е.) дослідниками були знайдені “гроші” – великі шматки міді близько тридцяти кілограмів, що імітували висушену телячу шкіру. Поряд з ними знайдено дрібні “гроші” – у вигляді невеликих кам’яних кілець з числами. Була і “валюта” – золоті телячі голови, що були виявлені в інших регіонах Егейського моря. Але дані “гроші”, так і таланти, згадувані Гомером, не слугували монетами, а вважались мірою вартості, зафіксованої вагою. Греки зберігали їх як цінності на своїх полях або в храмах задовго до того, як ці “гроші” стали використовуватись як засіб обміну.

Стародавні еталони виміру вперше описані в VIII в. до н. е. Фейодоном, царем Аргоса. Система міри і ваги застосовувалась державою для підрахунків вартості особистого майна для цілей оподаткування. Залізо в певній кількості використовувалося в якості стандарту терезів, а пізніше і в якості грошового стандарту.

В VII-VI в. до н. е. зі зростанням ролі правління сталися зміни в соціальній і військових сферах діяльності, які потребували збільшення витрат для виплат купцям, архітекторам і іншим посадовим особам. Мармур, метал, стройовий ліс та інші товари імпортувались із-за границі. Усі здійснювані операції оплачувались дорогоцінними злитками, і спрощення розрахунків підштовхувало до використання чеканних грошей. зручність, в основному, послугувало головною причиною їх застосування. Іншим фактором розвитку монетної чеканки слід вважати зацікавленість центрального правління в отриманні прибутку від монополії на неї, яка підтверджувалась, як правило, зображенням на монетах портрету і імені правителя. В цей період гроші перетворюються в об’єкт обліку.

“Бухгалтери” проводили ревізії, результати яких не підлягали розголошенню. А саме перевірялися правильність оплати найманих військ. Величезні розміри фондів для оплати найманих, а також незначний облік засобів, використовуваних на дані цілі (платіжні відомості виписувались не завжди), створювали більше можливостей для шахраїв, особливо при складанні регістрів.

Наявність і проведення перевірок бухгалтерської системи в “золотому віці” в Греції має величезне значення. Виконання їх незалежними палатами створило визначену структуру підзвітності посадових осіб, яким довірялись суспільні фонди. Існування процедури аудиту передбачає існування і бухгалтерських записів всіх доходів і витрат, виконуваних посадовими особами. На кінець, звірення в ході перевірки фактично отриманих і витрачених сум із затвердженим кошторисом, ще раз доводить інтеграцію бухгалтерської системи за рахунок додаткового контролю в управлінні державними ресурсами.

Не звертаючи уваги на те, що гроші в Греції ввійшли в обіг достатньо рано, в сфері фінансів і кредитування їх почали використовувати лише в кінці V – початку II століття до н.е. це було викликано загальною недовірою населення в силу загальної бідності. Населення надавало перевагу зберігати свої монети запечатаними в амфорах і закопаними на полях.

І лише з появою банків гроші почали активно сприяти подальшому розвитку бухгалтерського обліку. Перші банки з’явились у Греції в V столітті до н.е. За родом діяльності достатньо близькі до них ділові доми на Сході (Торгівельні об’єднання в Каниші ХІХ ст. до н.е. в Малій Азії; діловий дім “Сини та внуки Егібі”, діловий дім “Сини Мурашу” в Нипурі – обидва в Вавилонії V ст. до н.е.). Вони призначались лише для зберігання грошових вкладень, а розрахунки в них велися ваговими грошима. Це стримувало розвиток безготівкових розрахунків в банківській бухгалтерії.

Банки стали відповідати своєму призначенню – здійснювати операції з грошовими вкладеннями, головним чином у безготівковому обігу.

Початок сучасному обліку було покладено в Лідії – батьківщині легендарного Креза (вислів “багатий як Крез” до нашого часу означає нечисленне багатство). Пожвавлена торгівля між полісами викликала у торговців необхідність при переїзді розмінювати одні гроші на інші (іншої системи та курсу). Ця обставина породила банки та банкірів. Спочатку з’явились прості міняйла. Вони мали свої столи (на грецькій – “трапези”) в найбільш людному місці, перевіряли монети і обмінювали їх за визначеним курсом за плату (алаге). Їх так і називали – трапезник (буквально – чоловік за столом). Трапези вперше згадуються в літературі в 520 р. до н.е. В Афінах в IV ст. до н.е. нараховувалось 23 трапезника, а по всій Греції відомо 33 поліса, де були трапези.

Перевірка монет вимагала високої кваліфікації. Необхідно було знати вміст металу в монетах, їх курс в окремих полісах, визначати ступінь зносу грошей та їх справжність.

Вільні громадяни Греції вважали негідним себе займатися комерцією, надаючи перевагу мистецтву, філософії. Політиці, спорту. Тому банкірами ставали вихідці з рабів. Найбільш талановиті з них, що збагатили господаря і нажили капітал, купляли свободу і отримували статус метека. Так називали рабів в минулому та вихідців з інших країн. Імена метеків вносились у спеціальні реєстри. Вони платили особливий податок – матекион, і, крім нього, ще один, чисто символічний, в три оболи (обол – дрібна монета), як свідоцтво рабського походження. Крім того метеки фінансували воєнні витрати. При несплаті податків метеків саджали в тюрму, а після конфіскації майна продавали в рабство. Лише у виключних випадках (при великому багатстві або за особливі заслуги) метеки могли стати повноправними громадянами. У ході обміну метеки-трапезники швидко накопичили вільні грошові засоби і до кінця століття створили банки – трапези.

Діяльність банків – трапез включала операції по вкладенням. Видачі кредитів, поруки та традиційний обмін та розмін грошей. Найбільш складними операціями вважались кредитні, для яких вимагалось визначити ринкову вартість застави, оцінити ризик по частині з приводу повернення позики, встановити прийнятну ставку по позиці. Об’єкт застави міг бути будь-яким, наприклад, судно з вантажем або навіть ціле місто. Відсоткова ставка за позикою не регулювалась і не обмежувалась, доходячи до 12%. Дохід банку складав 20-40% від вкладеного капіталу. На відміну від дрібних оборотів перевага надавалась великим.

До основних досягнень в банківській бухгалтерії можна віднести облік безготівкових розрахунків, тобто переказ коштів клієнтів по їх рахунках. Вкладення або переказ оформлювались “платіжними дорученнями”, які називались “діаграфе”. При видачі грошей застосовувався такий же порядок, але міг і використовуватися і “симбол” – кільце-печатка власника вкладу, розламана на дві частини монета або навіть глиняна табличка. Внесок переказували або отримували, пред’являючи “діаграфе” або “симбол”. Поточний облік безготівкових розрахунків включав у себе запис імені вкладника, суми вкладу, третіх осіб (отримувача, поручителя). Залишається загадкою технологія бухгалтерських записів. Банкіри вели їх самі. Їм довелося заново винаходити бухгалтерські методи. На Сході (Стародавній Єгипет, Шумер, Вавилонія) вже декілька років уміло користувались прибутково-витратними рахунками. Але ці цивілізації до того часу почали гинути, а труднощі комунікації робили винаходи робили винаходи в бухгалтерії унікальними.

В письмових джерелах, які дійшли до нашого часу згадується древньогрецький метод викреслювання раніше записаної інформації (коректурний метод). Так, наприклад, враховували борги за податками та їх погашення. Слово “викреслювати” в розумінні “анулювати” борги використовується до нашого часу в ряді європейських мов.

Під час розкопок в Сакарі (на місці Мемфісу – столиці Стародавнього Єгипту в ХХVІІІ – ХХІІІ ст. до н.е.) знайшли рахунок, написаний на грецькій мові на шматку тканини, що відноситься до ІV ст. до н.е. В ньому зафіксовані витрати групи греків, які мандрували Єгиптом. В рахунку дано перелік витрат з зазначенням платежу та сум, а також використаний термін “має”. Про застосування даного терміну вже в ІІ ст. до н.е. свідчить прибутково-видаткова книга еліністичного Єгипту (після завоювання його греками). Він застосовувався в значенні “залишок внеску” клієнта в банку.

Рим завоював Грецію і одночасно банківський облік. В Стародавньому Римі банківський облік включав два види записів – в книзі банкіра з рахунками клієнтів і прибутково-видатковій книзі грошових засобів. Прибутково-видатковий облік до того часу вже існував не одне тисячоліття. А ось рахунки клієнтів “раціо” з позицій банкіра набули інші позначення: не надходження та витрата, а дебет і кредит. Дебет перекладається – “він винний”, а кредит – “він має”. Самі клієнти та банкіри ставали дебіторами (боржниками) та кредиторами (вірителями). Ця зміна виявилася вирішальною для розвитку бухгалтерії і “затемнило” прибутково-видаткові рахунки. Гроші, як об’єкт обліку зливаються з обліком розрахунків.

Завдяки грекам в Єгипті, а потім і в Стародавньому Римі з’явились банки і пов’язана з ними термінологія. Латинське слово “кредит” стало бухгалтерським терміном, що означає поняття “мати”, “має”. Від Риму він перейшов до середньовічної Італії, від неї – в Європу, потім – в інші країни, а за часів Петра І – і в Росію. Давньогрецький банківський термін пережив два з лишком тисячоліття.

Знайдені документи еліністичного Єгипту свідчать про те, що суми на рахунках розміщувалися чітко по ранжиру в одній колонці з права. Сам же рахунок мав архаїчний вигляд, так як були відсутні прибутково-видатковий формуляр та таблична форма. На ньому відображались лише суми, зараховані на рахунок клієнта, і показувався залишок грошових засобів. Наступна еволюція банківської бухгалтерії в Стародавньому Римі надалі їй більш закінчений вигляд. Сильним поштовхом для її розвитку послужило юридичне регулювання фінансових розрахунків та облікової практики.

Писцы вели учет в отдельных хозяйствах. Все имущество в натуральных показателях записывали в специальном документе – описях. В них имущество перечислялось в бессистемном порядке, так как оно значилось в хозяйстве, что вызывало определенные неудобства при подсчете. Возникала необходимость группировки имущества по определенным признакам, в результате чего появились новые документы – инвентарные описи, то есть описи имущества по определенному признаку. Число показателей, по которым проводили группировки, постоянно увеличивалось. Так зарождалась самая древняя форма учета – инвентарная.

Особенности инвентарной формы учета.

1. Инвентари выполняли одновременно роль счетов, отчетов, первичных документов.

2. В инвентарях учитывали все то, что видели, что нужно пересчитать и запомнить. Здесь не отражалось движение имущества.

3. Отсутствие стоимостного показателя. Использовались только натуральные показатели.

4. Инвентарные описи составлялись ежедневно, что требовало затрат труда и времени.

НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ ИНВЕНТАРНОГО УЧЕТА.

1. Детализация средств, их описание и учет каждого вида средств. Такой учет связан с организацией складского хозяйства и ответственностью должностных лиц.

2. Классификация объектов в описях как учетных по группам стредств и с подсчетом итогов. Такой учет означал обощение в рамках натуральных единиц измерения учетных объектов.

Благодаря усилиям египтян, простой инвентарный счет превратился в приходно-расходный, а результатом развития инвентарного учета явилось появление приходно-расходной бухгалтерии.

Сущность приходно-расходной бухгалтерии состоит в ежедневном составлении счетов, в которых записывали прихож – отдельно, расход – отдельно, подсчитывали итог поступившего и выбывшего и выводили остаток на конец дня.

Отличительные особенности между инвентарями и приходно-расходным учетом:

В енвентарном учете регистрировалось наличие всех объектов; приходно-расходный учет решал проблему отражения связи между ними, то есть движение и регистрацию операций.

Таким образом, инвентарные и приходно-расходные счета Древнего Египта и Вавилона – уникальные памятники древнего учета. для Древнего Египта было характерна практика ежедневного учета и выведения остатков. Учет был ориентирован на регистрацию учетных объектов и их изменений в натуральных измерителях. Древнеегипетский учет называют имущественным учетом.

Появление монетных денег, банков и безналичных расчетов породило возникновение многообразных форм счетов и способов регистрации. Банкиры вели книги, стремились все учесть и ничего не пропустить, оставаясь юридически беззащитными.

Особенностью древнегреческого учета было появление монетных денег, и как результат – возникновение банков и безналичных расчетов. Отсутствие правовых норм тормозило развитие учета. Денежное обращение и возникновение стоимостного учета оказали непосредственное влияние на экономику Древней Греции конца V в. До н.э.

ВИСНОВОК

До нового часу вже були опанованими:

• облік як інструмент реєстрації господарських подій;

• локальний принцип обліку;

• облік для управління та контролю;

• первинна документація;

• рубрикація показників та таблична форма рахунку;

• щоденний та накопичувальний облік з допомогою хронологічних записів та їх групувань як засобу узагальнення інформації;

• поточні бухгалтерські рахунки для обліку коштів та розрахунків;

• безготівкові перерахування на поточних рахунках;

• юридичне регулювання обліку розрахунків;

• звітність як впорядковане завершення поточного обліку.

Давня звітність свідчить про спроби завершити облікові спостереження. Однак дані про баланс не повідомлялися. Не було рахунків виробництва та доходів капіталу, амортизації, оборотної відомості та головної книги, балансу.

Уніграфічний облік (проста бухгалтерія) інформаційно відтворював факти господарського життя в тих одиницях виміру, в якіх вони виникли. У своєму розвитку він пройшов п’ять етапів:

• інвентарний облік;

• контокорент;

• гроші, які виступають об’єктом обліку;

• гроші як об’єкт обліку злилися з обліком розрахунків;

гроші і контокорент поглинули облік інвентарю.

На початковому етапі фіксувалися тільки залишки речових цінностей на матеріальних носіях. В якості останніх застосовувалися папірус (Стародавній Єгипет), глиняні таблички і черепки (Асирія і Вавилон) і т. д. Особливості матеріальних носіїв впливали на структуру облікових регістрів і організація самих записів. Так, використання папірусу і пергаменту призвело до виникнення обліку на “вільний листах”, глиняних таблиць і черенків – “карток”, а розповсюдження паперу надовго зробило книгу головним видом облікових регістрів. На них відтворювався облік всієї власності, яка знаходилася у господарстві, в натуральних вимірниках. Це призвело до виникнення інвентарів, описів, списків різних степенів охоплення. Але інвентарі, які мали практично усі народи давнини, фіксували лише залишки.

ФІНІКІЯ

Англійський історик обліку А. Вульф писав, що “фінікійці винайшли алфавіт тільки для бухгалтерії”