2.2.3. Формирование бухгалтерской информации по процессу производства

    Процесс производства представляет собой комплекс хозяйственных операций по превращению предметов труда в готовую продукцию и по созданию новой стоимости.     Осуществляя процесс создания новой стоимости хозяйствующий субъект (промышленное, сельскохозяйственное, торговое предприятие, строительная организация, фермер, физическое лицо) несет расходы в виде затрат сырья, материалов, топлива, энергии, оплаты труда, отчислений в фонды социальной защиты, износа основных средств, прочих денежных расходов. Из всего выше перечисленного и складывается себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.     Согласно установленных правил отражения производственных затрат хозяйствующий субъект не все затраты имеет право включать в себестоимость производимой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Часть расходов ограничено определенным лимитом, а часть вообще нельзя включать в себестоимость, а покрывать за счет других источников. Например: такие расходы как штрафы, пени, неустойки покрываются за счет финансовых результатов.     Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, регулируется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) утвержденных 05.08.92 г. с последующими изменениями и дополнениями.     Для учета процесса производства в Плане счетов предусмотрены счета: 20, 25, 26, 28, 31, 89.     Счет 20 “Основное производство” относится к группе калькуляционных и по структуре является активным, однако имеет отличительную особенность по определению остатка, который свидетельствует о наличии незавершенного производства (НП). Сальдо по этому счету как конечное, так и начальное не определяется по правилам активного счета, а дается. Рассчитывается по этому счету кредитовый оборот, который означает стоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.     Счет 25 “Общепроизводственные расходы” и счет 26 “Общехозяйственные расходы” относятся к группе собирательно-распределительных счетов.     На счете 25 “Общепроизводственные расходы” учитываются расходы по обслуживанию основного производства, к которым относятся расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (заработная плата рабочих, обслуживающих машины и оборудование, отчисления с их зарплаты, стоимость двигательной энергии, смазочных, обтирочных материалов, МБП и др.), износ основных средств производственного назначения, оплата труда управленческого персонала цехов, отчисления с этой оплаты, хозяйственные расходы (отопление, освещение, содержание помещений), непроизводительные потери (оплата простоев) и др.     На счете 26 “Общехозяйственные расходы” могут быть отражены административно-управленческие расходы (оплата труда и отчисления на социальное обеспечение с этой оплаты работникам аппарата управления, командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные расходы), общехозяйственные расходы (износ основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения), сборы и отчисления (налоги), непроизводительные расходы (потери от простоев по внешним причинам, недостачи и порчи материальных ценностей и др.).

Структура собирательно-распределительного счета

Сальдо - н е т Сумма начисления износа основных средств общехозяйственного назначения. Сумма начисленной зарплаты аппарату управления. Сумма материальных ценностей использованных на содержание зданий общехозяйственного назначения. Сумма ежемесячных списаний расходов будущих периодов. Сумма оплаченных услуг полученных со стороны (освещение, отопление и т.д.). Сумма расходов на командировки и т.д. согласно инструкции. Об.- Сумма расходов за отчетный период Сальдо - нет

Списанная сумма расходов на продукцию основного производства (выполненные работы, оказанные услуги) и распределенная между подразделениями хозяйствующего субъекта и видами продукции (выполненных работ, оказанных услуг)   Об. - Списанная сумма расходов за отчетный период

    При этом задача учета затрат на производство состоит не только в том, чтобы предоставить управляющей системе информацию и обеспечить контроль за совокупностью всех затрат на производство, но и в том, чтобы получить информацию и обеспечить контроль за формированием себестоимости единицы каждого вида выпущенной продукции. Для решения этой задачи в развитие счета 20 “Основное производство” открываются аналитические счета по каждому виду выпускаемой продукции. В настоящее время существуют два варианта организации учета процесса производства: по полной производственной себестоимости и по сокращенной производственной себестоимости.

    Учет процесса производства по полной себестоимости.     Учет процесса производства по этому варианту основан на классификации затрат по способу включения их в себестоимость отдельных видов продукции (прямые и косвенные). Первая операция: Отпущены со склада и израсходованы материалы (краска): - на изготовление изделия А    16 000 - на изготовление изделия Б     7 000 - на содержание и эксплуатацию оборудование    9 000 - на общехозяйственные нужды     5000     ИТОГО: 37 000     Экономическая сущность данной операции заключается в потреблении материалов. Для отражения этой операции необходимо использовать основной активный счет 10 “Материалы”.     Поскольку хозяйственная операция вызывает уменьшение материалов на складе, то их общую сумму необходимо отразить по кредиту счета 10 “Материалы”. С другой стороны стоимость отпущенных со склада материалов является издержками хозяйствующего субъекта, связанных с изготовлением продукции.     Отпуск материалов на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые и общехозяйственные нужды есть расходы по обслуживанию и управлению производством и включаются в стоимость продукции косвенным путем, через собирательно-распределительные счета. Поэтому они отражаются по дебету счета 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”.     Таким образом, по первой хозяйственной операции будут сделаны следующие бухгалтерские записи (проводки):     Д счета 20 “Основное производство” - изделие А    16 000 (+)     Д счета 20 “Основное производство” - изделие Б     7 000 (+) Д счета 25 “Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования”     9 000 (+)     Д счета 26 “Общехозяйственные расходы”     5 000 (+)     К счета 10 “Материалы”     37 000 (-)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете: Вторая операция. Начислена заработная плата персоналу хозяйствующего субъекта: - рабочим за изготовление продукции А     75 000 - рабочим за изготовление продукции В    45 000 - рабочим за обслуживание оборудования    60 000 - управленческому персоналу    35 000     ИТОГО:     215 000     Приведенные суммы начисленной зарплаты следует отнести в дебет тех же счетов, что были задействованы при списании материалов, т.к. зарплата как прямым так и косвенным путем попадает в стоимость продукции. В то же время у предприятия возникают обязательства перед своим персоналом на сумму начисленной зарплаты. Это кредиторская задолженность рассматривается как источник. Для отражения этой задолженности используется счет 70 “Расчеты по оплате труда”. Это является, как правило, пассивный и увеличение кредиторской задолженности в связи с начислением зарплаты необходимо отражать по кредиту данного счета.     Таким образом, по второй хозяйственной операции будет сделана следующая запись:     Д счета 20 - А “Основное производство”    75 000 (+)     Д счета 20 - Б “Основное производство”    45 000 (+)     Д счета 25 “Общепроизводственные расходы”    60 000 (+)     Д счета 26 “Общехозяйственные расходы”    35 000 (+)     К счета 70 “Расчеты по оплате труда с персоналом”     215 000 (+)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете: Третья операция. Произведены отчисления органам социальной защиты (38,5 %) и отнесены: - на изготовление продукции А    28 885 - на изготовление продукции Б    17 325 - на содержание и эксплуатацию оборудования    23 100 - на общехозяйственные расходы    13 475     ИТОГО:    82 775     Предприятие как работодатель обязано по российским законам производить отчисления в фонды социального страхования и обеспечения. Источником страхования взносов, перечисляемых предприятием, являются его издержки производства, т.е. суммы отчислений должны включаться в стоимость производимой продукции (работ, услуг). При этом норматив отчислений установлен Правительством РФ по отношению к начисленной персоналу оплате труда в следующих размерах: - социальное страхование    5,4 % - пенсионный фонд    28 % - медицинское страхование    3,6 % - фонд занятости    1,5 %     ИТОГО: 38,5 %     Т.е. чтобы рассчитать сумму отчислений в фонды соц. защиты необходимо знать % отчислений и сумму оплаты персоналу.     В связи с этим эти расчеты приурочены по времени к периоду начисления зарплаты персоналу.     Поскольку эти отчисления - часть текущих расходов предприятия и поэтому должны быть отнесены на увеличение затрат на производство, т.е. в дебет счетов 20 “Основное производство” и 26 “Общехозяйственные расходы”, с другой стороны, у предприятия возникает кредиторская задолженность. Увеличение ее надо показать по кредиту (как правило) пассивного счета 69 “Расчеты по соц. страхованию и обеспечению”. Таким образом, третья хозяйственная операция отражена следующей записью:     Д счета 20 - А “Основное производство”    28 875 (+)     Д счета 20 - Б “Основное производство”    17 325 (+)     Д счета 25 “Общепроизводственные расходы”    23 100 (+)     Д счета 26 “Общехозяйственные расходы”    13 475 (+)     К счета 69 “Расчеты с органами соц. защиты”    82 775 (+)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете: Четвертая операция. Начислен износ за отчетный период в соответствии с установленным (принятым учетной политикой предприятия) порядком: - по оборудованию цеха     12 000 - по основным средствам хозяйственного назначения     800     ИТОГО: 12 800     Как известно, износ (амортизация) представляет собой сумму износившейся части основных средств, которая включается в издержки производства, т.е. в стоимость производимой продукции (работ, услуг) и в дальнейшем возмещается в сумме выручки от реализации этой продукции. Сумму износа определенную по определенным правилам, отражают на (контр - активном) регулирующем пассивном счете 02 “Износ основных средств”, которая при составлении отчетности нужна для определения остаточной стоимости основных средств. С другой стороны, сумма износа должна быть включена в производимую продукцию как правило, косвенным путем. Таким образом, эта хозяйственная операция будет отражена следующей бухгалтерской записью:     Д счета 25 “Общепроизводственные расходы”   12 000 (+)     Д счета 26 “Общехозяйственные расходы”     800 (+)     К счета 02 “ Износ основных средств”   12 800 (+)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете: Пятая операция. На основании акцепта счета фактуры “Сарэнерго” списывается стоимость потребленной электроэнергии: - на содержание и эксплуатацию оборудования    15 000 - на нужды общехозяйственного назначения 7 000     ИТОГО: 22 000     Расход электроэнергии цехов и других служб - это затраты связанные также с изготовлением продукции, но не прямо, а косвенно. Поэтому сумму за потребленную электроэнергию необходимо отразить на собирательно-распределительных счетах (счет 25 “Общепроизводственные расходы” и счет 26 “Общехозяйственные расходы”). С другой стороны счета только акцептованы (акцепт согласие на оплату), следовательно, у хозяйствующего субъекта возникает кредиторская задолженность перед поставщиком - “Сарэнерго”.     Бухгалтерская проводка по этой операции будет иметь следующий вид:     Д счета 25 “Общепроизводственные расходы”    15 000 (+)     Д счета 26 “Общехозяйственные расходы”     7 000 (+)     К счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”    22 000 (+)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете: Шестая операция. По окончании отчетного периода списываются расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. Сумма этих расходов в течение отчетного периода была отражена по дебету счета 25 “Общепроизводственные расходы”:

Д счета 25 “Общепроизводственные расходы” К

1) 9 000 2) 60 000 3) 23 100 4) 12 000 5) 15 000 об. 119 100

    В связи с тем, что эти расходы собирательно-распределительного характера, они относятся на себестоимость продукции А и Б косвенным путем через установленную базу распределения. В нашем примере в качестве такой базы взята основная зарплата производственных рабочих.     Поэтому на конкретные виды продукции общепроизводственные расходы будут списаны в следующих суммах:

	База распределения (зарплата)	Сумма общепроизводственных расходов (Д счета 25)
А	75 000	74 437
Б	45 000	44 663
ИТОГО:	120 000	119 100

    Таким образом, в аналитическом учете на продукцию А будет отнесено - 74 437 общепроизводственных расходов, а на продукцию Б - 44 663 .     В синтетическом учете общая сумма этих расходов будет отражена следующей бухгалтерской записью:     Д счета 20 “Основное производство”    119 100 руб. (+)     К счета 25 “Общепроизводственные расходы”    119 100 руб. (-)     После данной хозяйственной операции счет 25 “Общепроизводственные расходы будет закрыт:

В синтетическом учете:

    В аналитическом учете:

Д счета 20 “А” К		Д счета 20 “Б” К
1) 16 000 2) 75 000 3) 28 875 6) 74 437		1) 7 000 2) 45 000 3) 17 325 6) 44 663

    Седьмая операция. По окончании отчетного периода списываются общехозяйственные расходы. Сумма этих расходов в течение отчетного периода была собрана по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Д счета 26 “Общехозяйственные расходы” К
1) 5 000     2) 35 000     3) 13 475     4) 800     5) 7 000     об. 61 275

    Эти расходы также собирательно-распределительного характера и включаются в стоимость производимой продукции (изд. А и Б) косвенным путем через установленную базу распределения. Базой распределения этих расходов, как правило, является основная зарплата производственных рабочих на конкретные виды продукции, общехозяйственные расходы будут списаны в следующих суммах:

	База распределения (зарплата)	Сумма общехозяйственных расходов
А	75 000	38 297
Б	45 000	22 978
ИТОГО:	120 000	61 275

    В аналитическим учете на продукцию А будет отнесено 38 297 руб. общехозяйственных расходов, а на продукцию Б – 22 978 руб.     В синтетическом учете общая сумма этих расходов будет отражена следующей бухгалтерской записью:     Д счета 20 “Основное производство”    61 275 руб. (+)     К счета 26 “Общехозяйственные расходы”    61 275 руб. (-)     После разности суммы этой хозяйственной операции счет 26 “Общехозяйственные расходы” будет закрыт.     В синтетическом учете:     В аналитическом учете:

Д сч. 20 “А” К		Д сч. 20 “Б” К
1) 16 000 2) 75 000 3) 28 875 6) 74 437 7) 38 297		1) 7 000 2) 45 000 3) 17 325 6) 44 663 7) 22 978

Восьмая операция. Выпущена из производства и сдана на склад готовая продукция - изделия А - 7 штук, при условии, что затраты на начало периода (НП) и на конец отчетного периода по этому изделию составили:

Статьи	на начало	на конец
Материалы	9 615	9 810
Зарплата	10 000	5 000
Отчисления	385	190
ИТОГО:	20 000	15 000

    Для определения стоимости выпущенной продукции необходимо прежде всего собрать все затраты (и прямые и косвенные) по видам изделий:

Д счета 20 - А     К		Д счета 20 - Б     К
С на нач. 20 000 1) 16 000 2) 75 000 3) 28 875 6) 74 437 7) 38 297 об. 232 609		С на нач. - нет 1) 7 000 2) 45 000 3) 17 325 6) 44 663 7) 22 978 об. 136 966 С кон. 136 966	об. - нет

    В нашем примере имеется готовая продукция только по изделию А. По изделию Б еще идет процесс производства, следовательно все затраты - прямые и косвенные, собранные по этому субсчету (20-Б) останутся на конец отчетного периода в незавершенном производстве (С _кон.-136 966). Что же касается изделия А, то поскольку имеется выпуск из производства этого изделия, необходимо определить сумму затрат, приходящихся на готовую продукцию (7 штук). Зная сумму затрат, оставшихся в незаконченной продукции (15 000), можно найти сумму затрат, относящихся к готовой продукции простым арифметическим действием (см. структуру счета 20 “Основное производство”): 20 000 + 232 609 - 15 000 = 237 609     Таким образом, по восьмой хозяйственной операции будет сделана следующая бухгалтерская запись:     Д счет 40 “Готовая продукция”    237 609 руб. (+)     К счет 20 “Основное производство”    237 609 руб. (-)     В синтетическом учете:     В аналитическом учете:     Рассмотренные хозяйственные операции в самом общем виде представляют порядок формирования текущих издержек, связанных с изготовлением изделия А и Б.     На основании аналитических данных счета 20 – А и сведений о незавершенном производстве (из операции 8) составим калькуляцию по изделию А.    

Калькуляция себестоимости продукции А

Кол-во 7 штук

№ п/п	Статьи затрат	Сумма затрат
		на весь выпуск	на единицу продукции
1	Материалы (9 615 + 16 000 – 9 810)	15 805	2 258
2	Зарплата (10 000 + 75 000 – 5 000)	80 000	11 428
3	Отчисления на соц. страхование (385 + 28 875 – 190)	29 070	4 153
4	Общепроизводственные расходы (счет 25)	74 437	10 634
5	Общехозяйственные расходы (счет 26)	38 297	5 471
	Производственная себестоимость	237 609	33 944

    Таким образом, учет затрат на производство по полной себестоимости может быть подразделен на три этапа.     Первый – прямые затраты на производство отражаются непосредственно на дебет счета 20 “Основное производство” и открытых в его развитие аналитического счета; косвенные затраты в зависимости от их назначения предварительно отражаются в дебете счетов 25 и 26.     Второй – по истечении отчетного периода косвенные расходы по заранее установленному способу распределяются между отдельными видами продукции. Они могут распределяться пропорционально выпущенной продукции, прямым затратам труда, прямым затратам материалов и т.д.     Третий – доля косвенных расходов, найденная расчетным путем, записывается в дебет соответствующих аналитических счетов, после чего их общая сумма записывается в дебет счета 20 “Основное производство” и в кредит соответствующих счетов для учета косвенных расходов.     Исходя из выше изложенного порядок отражения затрат по полной себестоимости на счетах бухгалтерского учета может быть представлен в виде следующей схемы № ?