§2. Административный порядок обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

Право на обжалование действий (бездействия) налоговых органов относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и гражданина, одновременно выступая гарантией всех других прав и свобод.

Административный порядок обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов регулируется: Федеральным законом от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации", статьями 137-142 Налогового Кодекса РФ, Письмом МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290, которым утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке, Приказом ФНС России от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп.

Статья 137 НК РФ кроме обжалования ненормативных актов налоговых органов представляет право каждому лицу обжаловать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, если по мнению этого лица такие действия или бездействие нарушают его права. Объектом данного обжалования являются конкретные действия (бездействие) налоговых органов или их должностных лиц.

Раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ, не устанавливает ни требований к форме жалобы, ни оснований для оставления жалобы без движения либо для возвращения или оставления ее без рассмотрения. Тем не менее, в качестве требований к жалобе в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, относящихся одновременно к общему и специальному порядку обжалования, можно выделить следующие.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу подается в письменном виде (п. 3 ст. 139 НК РФ).

В жалобе указываются:

- лицо, которому она адресована;

- лицо, подающее жалобу, и его место нахождения, телефон, а также другие данные, позволяющие при необходимости связаться с заявителем;

- доводы заявителя, на основании которых он считает, что его права нарушены;

- перечень прилагаемых документов.

Жалоба подписывается заявителем либо его представителем (с приложением к жалобе полномочий на представление заявителя).

Под действиями должностных лиц налоговых органов понимается любая деятельность (активное поведение) должностных лиц налоговых органов при осуществлении ими полномочий, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщика. Перечень действий должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы, законодательно не ограничен. Действия должностных лиц налоговых органов могут быть выражены в устной либо письменной форме.

Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Помимо непосредственных обязанностей, предусмотренных НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов, в частности, с учетом ст. 102 и п. 3 ст. 33 НК РФ.

Бездействием признаются случаи, когда должностные лица налоговых органов не исполняют обязанности (пассивное поведение), в том числе в установленные сроки, либо ненадлежаще осуществляют предписания НК РФ или уклоняются от их исполнения, а также злоупотребляют правом.

Например, согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Несообщение налогоплательщику о данном факте в установленный НК РФ срок свидетельствует о неправомерном бездействии должностных лиц налоговых органов. Бездействие также проявляется, когда налогоплательщик в установленный законом срок не получает ответа на свое заявление, в не составлении справки или акта при проведении выездной налоговой проверки, а так же иного процессуального документа при проведении мероприятий налогового контроля.

Несмотря на то, что в процессуальном отношении такие способы защиты нарушенного права, как признание недействительными ненормативных актов, действий (бездействия), объединены в одну группу, их следует разделять, поскольку достигается различный результат.

При рассмотрении вышестоящими налоговыми органами и их должностными лицами жалоб заинтересованных лиц на действия (бездействие) нижестоящих налоговых органов и их должностных лиц, действия лиц направлены на проверку жалоб с целью установления и подтверждения факта нарушения прав и законных интересов заявителя.

Если факты, изложенные в жалобе, находят свое подтверждение и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц признается незаконным, вышестоящий налоговый орган вправе согласно п. 2 ст. 140 НК РФ вынести решение по существу, т.е. обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить допущенные нарушения²⁴⁷.

Фактически, вышестоящий налоговый орган и должностное лицо налогового органа восстанавливают нарушенные права заявителя, путем понуждения нижестоящих налоговых органов или их должностных лиц совершить определенные действия или прекратить бездействия, направленные на устранение допущенных нарушенных прав и законных интересов заявителя.

Это возможно с учетом специфики и особенностей правоотношений, складывающихся между нижестоящим налоговым органом и вышестоящим налоговым органом.

Отношения, складывающиеся между вышестоящими и нижестоящими органами исполнительной власти, носят административно-правовой характер.

Вне правового регулирования налоговые органы не могут вступать в какие-либо отношения, таких отношений просто не существует. Следовательно, отношения, в которые вступают налоговые органы при осуществлении своих прав и обязанностей, являются правовыми.

Правоотношения характеризуются тем, что они возникают, прекращаются или изменяются на основе правовых норм, субъекты этих правоотношений связаны между собой юридическими правами и обязанностями и правоотношения - это всегда двусторонняя связь, носят волевой характер (в них отражается государственная воля, и они не могут возникнуть без волеизъявления участников правоотношений), охраняются государством, отличаются индивидуализированностью субъектов²⁴⁸.

Как отмечает Ю.А. Мельникова, "налоговые органы - это централизованная система с вертикальным подчинением, где вышестоящие органы контролируют деятельность нижестоящих"²⁴⁹.

Такая вертикальная подчиненность призвана обеспечить законность и обоснованность принимаемых нижестоящими налоговыми органами решений, устранить допущенные нарушения, восстановить нарушенные права налогоплательщика.

Жалоба на действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц, подается заявителем в вышестоящий налоговый орган. К жалобе может прилагаться пакет документов, обосновывающих жалобу.

Поданная жалоба принимается должностными лицами налоговых органов и регистрируется в журнале жалоб и заявлений или в ином документе.

Прежде чем принять решение по жалобе, должностное лицо, уполномоченное рассматривать жалобу, проводит проверку. В ходе проверки жалобы должностное лицо, уполномоченное рассматривать жалобу имеет право: получать письменные пояснения по жалобе, как от заявителя так и от должностных лиц налоговых органов, делать запросы в государственные и иные органы по существу рассматриваемой жалобы.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ, решение вышестоящим налоговым органом или должностным лицом налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Данный срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем или заместителем руководителя налогового органа, но не более чем на 15 дней, при условии - получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

Абзацем 6 пункта 2 статьи 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

О принятом решении налоговый орган или должностное лицо налогового органа, рассмотревшее жалобу, в трехдневный срок в письменной форме сообщает лицу подавшему жалобу, о результатах рассмотрения жалобы.

Статья 139 НК РФ дает право лицу, подавшему жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе отозвать ее, на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.