Литература:

14. Лицензирование и контроль в сфере игорного бизнеса. Учебный комплекс для слушателей курсов повышения квалификации. / Под общ. ред. д.ю.н., проф. Г.Ф. Ручкиной. М.: ВГНА Минфина России, 2010. – 430 с.

Тема 5.4. Административный порядок обжалования актов налоговых органов и действий и бездействий их должностных лиц

После изучения данной темы студент будет

знать: нормативно-правовые акты, регулирующие отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц; процессуальный порядок подачи и рассмотрения жалобы налоговыми органами, отзыва жалобы; последствия подачи жалобы; виды решений выносимых по жалобе, сроки подачи жалобы;

уметь: ориентироваться в специальной литературе и законодательстве о налогах и сборах; правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц; анализировать нормы налогового права, правоприменительную практику, решения судов; правильно составлять и оформлять юридические документы; давать квалифицированные юридические заключения и консультации в данной сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;

владеть: методами осуществления защиты прав налогоплательщиков; процессуальным порядком защиты прав в административном и судебном порядке; навыками составления и оформления юридических документов.

§1. Административный порядок обжалования актов налоговых органов

Право на обжалование относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и гражданина, одновременно выступая гарантией всех других прав и свобод.

Обжалование - это упорядоченная система практических действий, являющаяся одним из способов защиты прав налогоплательщиков.

Акты, которые налогоплательщик вправе обжаловать, подразделяются на:

- акты нормативного характера;

- акты ненормативного характера.

Следует сказать, что налоговые органы в настоящее время в соответствии с утвержденным постановлением Правительства РФ, положением о ФНС России не вправе издавать нормативные акты.

Согласно положению п. 1 ст. 4 НК РФ возможность принятия нормативных правовых актов в области налогов и сборов имеется у Правительства РФ и Министерства финансов, у иных органов исполнительной РФ и субъектов РФ, а также у исполнительных органов местного самоуправления, которые уполномочены осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела и «в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах»²³⁹.

Обжалование нормативных правовых актов, принятых по вопросам налогообложения, происходит в порядке, установленном федеральным законом (ч. 2 ст. 137 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 6 НК РФ "признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Налоговый кодекс РФ не предусматривает иного порядка, поэтому обжалование нормативных правовых актов возможно исключительно в судебном порядке. В пункте 1 ст. 6 НК РФ устанавливается перечень оснований, при наличии хотя бы одного из которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ, если:

-издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

-отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные Налоговым Кодексом;

-вводит обязанности, не предусмотренные настоящим Кодексом, или изменяет определенное Налоговым Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;

-запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные Налоговым Кодексом;

-запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные Налоговым Кодексом;

-разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;

-изменяет установленные Налоговым Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым Кодексом;

-изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в Налоговом Кодексе;

-иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового Кодекса.

Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

Нормативный правовой акт (отдельные его положения) признается недействующим, не подлежит применению с момента вступления решения суда в законную силу и должен быть приведен в соответствие с законом и иным нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Решение суда вступает в законную силу немедленно после его принятия (ч. 4 ст. 195 АПК РФ).

Подсудность и подведомственность дел об оспаривании нормативных актов зависит от уровня нормативного правового акта и существа отношений.

Признание недействующим нормативного правового акта органа государственной власти субъекта РФ производится в Верховном суде республики, краевом, областном суде, суде города федерального значения, суде автономной области и автономного округа (п. 2 ч. 1 ст. 26 ГПК РФ). Признание недействующими нормативных актов органов местного самоуправления происходит в районных судах (ст. 24 ГПК РФ).

Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент может обжаловать ненормативные акты налогового органа, если они нарушают его права и законные интересы (пп. 12 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ).

Исходя из положений норм Налогового кодекса РФ, действует:

- общий порядок обжалования, при котором возможен следующий альтернативный порядок обжалования: налогоплательщик имеет возможность по своему усмотрению либо подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), либо обжаловать соответствующее решение налогового органа непосредственно в суде, либо одновременно обжаловать такое решение как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде (п. 1 ст. 138 НК РФ);

- специальный порядок обжалования, при котором налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий налоговый орган либо до вступления решения в силу, либо после вступления его в силу. Перед подачей искового заявления в суд обязательно прохождение обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (ст. 101.2 НК РФ).

Специальный порядок предусматривает подачу жалобы через налоговый орган, вынесший решение.

Общий порядок и условия обжалования ненормативных правовых актов налогового органа, действий (бездействия) должностных лиц устанавливаются в гл. 19 НК РФ.

Жалоба в общем порядке на акт налогового органа, соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа (п.1 ст.139 НК РФ).

Порядок административного обжалования регулируется ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

Административный регламент ФНС России, утвержденный Приказом Минфина России от 18 января 2008 г. N 9н, предоставляет налогоплательщикам:

- требовать соблюдения налогового законодательства;

- не выполнять неправомерные акты и требования;

- требовать возмещения убытков в полном объеме;

- получать адреса и телефоны вышестоящих налоговых органов/должностных лиц, Ф.И.О. должностного лица, чье действие/бездействие/решение обжалуется.

Определение ненормативного правового акта налогового органа в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Поэтому следует назвать квалифицирующие признаки ненормативного правового акта. Прежде всего, он должен содержать властное предписание, обязательное для исполнения. Документы, в которых отсутствуют обязательные для исполнения требования, не влекут правовых последствий и не могут затронуть права и законные интересы лиц.

Ненормативный правовой акт носит односторонний характер. Форма ненормативного акта, как правило, определяется соответствующим нормативным актом, но может быть и не определена. В силу этого форма ненормативного правового акта не является необходимым признаком при его квалификации.

Индивидуальный характер ненормативного акта обусловлен его правоприменительным свойством: действие акта направлено на конкретное лицо или группу лиц, он принимается в целях урегулирования конкретного отношения.

Действие ненормативного акта исчерпывается его исполнением. В отличие от нормативных актов ненормативный акт не содержит правовых норм и не требует неоднократного исполнения.

Ненормативный правовой акт - это односторонний правовой акт индивидуального характера, изданный соответствующим органом власти и содержащий властные предписания, обязательные для исполнения.

В рамках обжалования ненормативных актов налоговых органов можно выделить общий и специальный порядок, который касается лишь решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Так, согласно ст. 137 НК РФ единственным условием для обжалования является нарушение прав налогоплательщика: "Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права".

Статья 198 АПК РФ устанавливает, что право на обращение в суд возможно, если, по мнению заявителя жалобы, оспариваемый ненормативный акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, нарушают его права и законные интересы, незаконно возлагают на него какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления экономической деятельности.

Статья 138 НК РФ предоставляет право налогоплательщику обжаловать ненормативный правовой акт налогового органа в административном порядке, обратившись в вышестоящий налоговый орган, либо в судебном порядке. Налогоплательщик может одновременно обратиться и в вышестоящий налоговый орган, и в суд.

Здесь следует понимать различные правовые последствия удовлетворения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятия судом решения в пользу налогоплательщика.

Отмена решения налогового органа вышестоящим налоговым органом означает прекращение действия отмененного акта налогового органа на будущее. Признание в судебном порядке решения налогового органа недействительным означает признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения.

Ненормативный правовой акт или его часть признается недействительным с момента вступления решения суда в законную силу. Решение суда подлежит немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда (ч. 7 ст. 201 АПК РФ).

Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для подачи жалобы в арбитражный суд при обжаловании ненормативного акта составляет 3 месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Такой же срок установлен для обжалования ненормативного акта в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ). Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

По заявлению налогоплательщика исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа (п. 3 ст. 138 НК РФ). Суд также вправе приостановить исполнение обжалуемого ненормативного акта налогового органа по ходатайству налогоплательщика (ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Уважительность пропуска срока для обжалования ненормативного акта оценивается судом (вышестоящим налоговым органом) отдельно в каждой ситуации. Законодательство о налогах и сборах и процессуальное законодательство РФ не содержат перечня обстоятельств, подтверждающих уважительность пропуска срока.

Нарушение сроков подачи жалобы, предусмотренных ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не может служить основанием для прекращения производства по делу со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ, а должно стать основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований²⁴⁰.

Разумеется, такой исход возможен, если судом не восстановлен срок для обращения в суд. Установление в законе срока для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту²⁴¹.

Следует обратить внимание, данный срок начинает исчисляться с момента получения налогоплательщиком мотивированного акта налогового органа, а не с даты его принятия.

В случае оспаривания акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом²⁴².

Специальный порядок обжалования включает в себя стадию обязательного досудебного обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности не вступивших в законную силу, и также такую стадию, как обжалование решения после вступления его в силу.

Решения не вступившие в законную силу, обжалуются путем подачи апелляционной жалобы, а вступившие в законную силу- жалобы.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение десяти рабочих дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 и абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ).

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (Письмо Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350). Процедура обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности установлена в ст. 101.2 НК РФ. Правила ст. 101.2 НК РФ являются специальными и применяются исключительно при обжаловании решений о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Общие положения об обжаловании, содержащиеся в ст. ст. 139 - 141 НК РФ, применяются к данной процедуре с учетом положений ст. 101.2 НК РФ.

Подача апелляционной жалобы означает, что решение налогового органа не вступило в силу. Апелляция предусмотрена только при обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение 3 дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Сущность апелляционного обжалования состоит в том, что вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении.

На время рассмотрения апелляционной жалобы решение налогового органа не подлежит исполнению без каких-либо дополнительных заявлений налогоплательщика, так как до завершения рассмотрения обжалуемое решение не считается вступившим в силу.

В судебном порядке обжалуются ненормативные акты налогового органа, вступившие в законную силу. Поэтому, если налогоплательщик не желает использовать апелляционный порядок обжалования, необходимо чтобы решение налогового органа вступило в законную силу.

Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней с момента вручения данного акта налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ). Именно этот срок отведен налогоплательщику для подачи апелляционной жалобы. Иные акты ненормативного характера вступают в силу с момента их принятия налоговым органом.

В решении о привлечении к ответственности указываются срок и порядок обжалования решения в вышестоящем налоговый орган (у вышестоящего должностного лица), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения (абз. 3 п. 8 ст. 101 НК РФ).

Если налогоплательщик не согласен с выводами вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе, после ее рассмотрения вышестоящим налоговым органом решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке.

В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Поскольку специальный срок для обращения в суд в данной ситуации законом не предусмотрен, действует общий срок 3 месяца, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, который следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Налоговым законодательством возможность восстановления срока для апелляционного обжалования не предусматривается, ввиду этого срок подачи апелляции является пресекательным. Пропуск срока означает невозможность использовать апелляционный порядок рассмотрения материалов дела.

Если решение о привлечении к налоговой ответственности не было обжаловано в апелляционном порядке, то налогоплательщик вправе обжаловать его после вступления в силу в вышестоящем налоговом органе в течение 1 года (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Данный порядок обжалования можно определить как надзорный, так как в этом случае проверяется вступивший в силу ненормативный акт налогового органа.

Срок для рассмотрения жалобы налогоплательщика и принятия решения вышестоящим налоговым органом - 1 месяца со дня поступления жалобы. Этот срок может быть продлен для получения необходимых документов (информации) из нижестоящего налогового органа, но не более чем на 15 дней.

При обжаловании ненормативного акта налогового органа в общем порядке, налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Рассмотрим основания и особенности удовлетворения жалоб на ненормативные правовые акты (решения) налоговых органов.

Ненормативные правовые акты (решения), не могут считаться законными, когда они основываются на доказательствах, полученных с нарушением закона.²⁴³

В качестве общих оснований для удовлетворения жалоб при обжаловании ненормативных правовых актов, выделяют нарушение норм материального и процессуального права.

Традиционно нарушение норм материального права имеет место в случаях:

1) если не применен закон, подлежащий применению;

2) если применен закон, не подлежащий применению;

3) если неправильно истолкован закон.

К неприменению закона, подлежащего применению, следует относить ситуации, когда налоговый орган или должностное лицо выносит ненормативный правовой акт без ссылок на нормы закона, в противоречии с законом.

Обязательность указания ссылок на нормативный правовой акт указана в п. 8 ст. 101 НК РФ.

К неприменению нормативного правового акта относятся те случаи, когда налоговый орган возлагает на налогоплательщика обязанность, которая не предусмотрена НК РФ, а также когда следовало применить несколько законов, а налоговый орган применяет нормы только одного из них.

Нормы материального права считаются нарушенными, если налоговый орган применил нормативный правовой акт, не подлежащий применению.

Данное нарушение имеет место, когда налоговый орган, при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, неправильно квалифицировал правонарушение и применил не ту норму, которая регулирует данное правонарушение²⁴⁴.

Неправильное истолкование закона - это, как правило, ошибочное уяснение содержания относящейся к данному правоотношению правовой нормы, которое повлекло за собой неправильную юридическую квалификацию прав и обязанностей сторон.

К примеру, в то время если даже при проведении камеральной налоговой проверки не выявлено ошибок и противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах налоговый орган все таки запрашивает у налогоплательщика документы по его финансово-хозяйственной деятельности,²⁴⁵.

Ненормативный акт (решение) налогового органа, считается вынесенным с нарушением норм процессуального права в случаях:

- если нарушен порядок его принятия;

- если решение принято некомпетентным органом (должностным лицом);

- если копия решения, выданная подателю жалобы, не соответствует оригиналу этого акта, имеющегося в налоговом органе²⁴⁶.

Ненормативный акт (решение) налогового органа признается не соответствующим закону, если даже налоговый орган правильно применил закон для разрешения спора, но нарушил процедуру принятия.

Так, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований порядка проведения налоговой проверки и рассмотрения ее материалов может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.