§2. Правовое и организационное обеспечение административного расследования в соответствии с нормами КоАп рф и нк рф

Производство по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах включает в себя несколько различающихся между собой производств, которые имеют специальные задачи:

1) производство по делам об административных правонарушениях (производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения);

2) производство по делам о налоговых правонарушениях;

3) производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу, подпадающее под юрисдикцию таможенных органов.

Под производством по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов следует понимать урегулированную нормами административно-процессуального права деятельность уполномоченных на то органов и должностных лиц по возбуждению дел административных правонарушениях в области налогов и сборов, административному расследованию, рассмотрению дел и привлечению лиц, виновных в их совершении к административной ответственности.

При обнаружении налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки правонарушения решение вопроса о его правовой квалификации зависит: во-первых, от объективной стороны правонарушения, то есть соответствует ли совокупность признаков, которые характеризуют внешнее проявление деяния в действительности, признакам объективной стороны правонарушения, предусмотренного НК РФ, или эта совокупность соответствует признакам объективной стороны правонарушения, регламентированного КоАП РФ; во-вторых, от субъекта правонарушения - к налоговой ответственности не привлекаются физические и должностные лица; и, в-третьих, от наличия в действиях нарушителя признаков неосторожной формы вины.

Одновременная реализация процессуальных норм КоАП РФ и НК РФ имеет место в тех случаях, когда признаки, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в действительности, совпадают, но субъекты противоправных деяний различные - организация и ее должностное лицо.

Исключительная реализация либо норм, регулирующих производство по делам об административных правонарушениях, либо норм, которые регламентируют производство по делам о налоговых правонарушениях, допускается: во-первых, при различном субъекте правонарушений и нетождественности признаков, характеризующих внешнее проявление противоправных деяний в объективной действительности; во-вторых, при отсутствии в КоАП РФ необходимых признаков, которые характеризуют внешнее проявление правонарушений в объективной действительности; и, в-третьих, исключительная реализация норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях, может быть допущена при совершении правонарушения с неосторожной формой вины.

Отличительной особенностью административного расследования нарушений в области налогов и сборов, в том числе и при исключительной реализации норм КоАП РФ по выявленному правонарушению, является необходимость соблюдения требований не только административного, но и налогового законодательства.

Административное расследование в области налогов и сборов является разновидностью административного расследования, предусмотренного действующим КоАП РФ в качестве факультативного этапа стадии возбуждения производства по делу об административном правонарушении. Являясь одной из разновидностей расследования, административное расследование в области налогов и сборов становится предметом изучения не только административного права, но и комплексной общей теории расследования. Главным отличительным признаком, позволяющим выделить административное расследование в области налогов и сборов из общей совокупности расследований, является особый правовой режим расследования и специфический состав объектов его проведения.

В настоящее время отдельные элементы административного расследования искусственно соединены законодателем с понятиями контрольной работы налоговых органов и процедурой рассмотрения фактов налоговых и административных правонарушений. Между тем порядок расследования нарушений в области налогов и сборов является не составным элементом указанных понятий, а самостоятельным процессом, выступающим в роли логической и функциональной связи между контрольно-проверочной и административно-юрисдикционной деятельностью по фактам налоговых и административных правонарушений.

Действующим законодательством предусмотрена возможность проведения расследования в четырех правовых режимах:

1. Правовой режим законодательства о налогах и сборах;

2. Правовой режим таможенного законодательства;

3. Правовой режим законодательства Российской Федерации об административных правонарушениях (административное расследование нарушений в области налогов и сборов);

4. Правовой режим уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Каждый из указанных режимов предусматривает собственный алгоритм выявления и расследования фактов нарушений налогового законодательства. При этом правовое регулирование схожих процедур (например, осуществление осмотра или проведение экспертизы) для налогового, административного, таможенного, уголовного расследований имеет существенные различия, что затрудняет оформление доказательственной базы¹⁹⁶.

Так, на основании п. 2 ст. 10 НК РФ все стадии производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, должны проводиться в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, на основании п. 7 ст. 101 НК РФ составляет протокол об административном правонарушении.

Аналогичный порядок предусмотрен в п. 13 ст. 101.1 НК РФ и для нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении указанных лиц, виновных в их совершении, производятся в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Правовой режим административного расследования нарушений в области налогов и сборов должен органически сочетать требования сразу трех научно-правовых направлений: налогового права, административного права и криминалистической теории. Налоговое право определяет процедуру и особенности реализации правоотношений в налоговой сфере. Административное право вводит критерии выявления административных проступков в этой сфере, а также нормативным образом регламентирует проведение административного расследования. Решение же конкретных задач административного расследования достигается путем применения методик, являющихся предметом разработки и изучения криминалистической теории.

В отношении административного расследования нарушений в области налогов и сборов актуален вопрос разграничения и более четкого нормативного закрепления процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок, от производства по делу о правонарушении. Комплексный характер правового режима административного расследования нарушений в области налогов и сборов обуславливает необходимость решения вопроса о преемственности для целей производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, доказательственной базы, собранной в ходе контрольно-проверочной деятельности органами налоговой администрации.

Обращает на себя внимание и отсутствие унифицированного процессуального порядка привлечения к административной ответственности за нарушение законодательства в сфере налогообложения.

Возможность проведения административного расследования в случаях выявления административного правонарушения в области налогов и сборов подтверждена в ч. 1 ст. 28.7 КоАП РФ, согласно которой административное расследование может быть проведено, в том числе в случаях выявления составов административных правонарушений в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Нормативное описание административных правонарушений, о которых говорится в этой норме, размещено законодателем в главе 15 КоАП РФ. Критериев для дальнейшего разграничения этих видов административных правонарушений законодатель не устанавливает, что является существенным недостатком структурного построения указанной главы.

Как правило, разграничение видов административных правонарушений, предусмотренных в гл. 15 КоАП РФ, производится путем анализа объекта посягательства этих правонарушений. К числу административных правонарушений в сфере налогов и сборов относят те составы, которые посягают на общественные отношения, урегулированные законодательством о налогах и сборах.

Состав административных правонарушений в области налогов и сборов дополнительно разъяснен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 года¹⁹⁷, согласно которому «ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена статьями 15.3 - 15.9 и 15.11 КоАП РФ».

Следовательно, административными правонарушениями в сфере налогов и сборов являются:

1) нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 15.3 КоАП РФ);

2) нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (статья 15.4 КоАП РФ);

3) нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 15.5 КоАП РФ);

4) Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 15.6 КоАП РФ);

5) нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (статья 15.7);

6) нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса) (статья 15.8 КоАП РФ);

7) неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (статья 15.9 КоАП РФ);

8) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (статья 15.11 КоАП РФ).

Отметим, что все административные правонарушения в области налогов и сборов, предусмотренные КоАП РФ, в отличие от налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, не являются длящимися, каждое из них имеет конкретную дату его совершения.

Решение вопроса о составе административных правонарушений, требующих проведения административного расследования, а также определения соотношения мероприятий контрольно-проверочного характера и производства по делам об административных правонарушений, позволяет установить состав задач, решение которых возможно путем проведения именно административного расследования по фактам нарушений в области налогов и сборов.

Таким образом, административное расследование в области налогов и сборов может проводиться только по фактам правонарушений, признаваемых действующим законодательством административными правонарушениями в области налогов и сборов. В действующем КоАП РФ такие административные правонарушения предусмотрены ст. ст. 15.3 - 15.9 и ст. 15.11. Действующее законодательство позволяет проводить административное расследование по любому из вышеуказанных административных правонарушений в сфере налогов и сборов.

При выявлении признаков административного правонарушения в сфере налогов и сборов административное расследование должно быть назначено только в случае отсутствия или необходимости уточнения сведений об отдельных обстоятельствах дела. При этом должностные лица, инициировавшие расследование, должны указать те объективные основания, вследствие которых необходимая информация может быть получена только посредством процессуальных действий, требующих значительных (более двух суток) временных затрат.

Исходя из содержания ст. 26.1 КоАП РФ, обстоятельствами, подлежащими выяснению по делу об административном правонарушении путем административного расследования, прежде всего, являются:

1) установление характера и размер ущерба, причиненного административным правонарушением;

2) определение виновности лица в совершении административного правонарушения;

3) обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

4) причины и условия совершения административного правонарушения.

Следует помнить, что задачей административного расследования ни при каких обстоятельствах не может быть поиск события административного правонарушения. При этом при назначении административного расследования факты, указывающие на событие такого правонарушения, должны быть подвергнуты дополнительной проверке. В равной степени сказанное относится и к установлению, и к проверке обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении.

Установление «иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела», по причине размытости использованной законодателем формулировки не может быть признано универсальным основанием для назначения административного расследования. Однако в конкретных ситуациях выяснение этих обстоятельств может быть признано целесообразным, и при наличии соответствующего мотивированного обоснования их установление и проверка могут быть проведены посредством административного расследования.

Сравнительно незначительное количество опубликованных в открытых источниках отчетов о практической деятельности органов налогового администрирования по проведению административного расследования в сфере налогов и сборов, к сожалению, не позволяет определить достоверные тенденции о целесообразности проведения данного этапа стадии возбуждения дела в отношении конкретных видов административных правонарушений.

Правовой анализ ст. ст. 15.3 - 15.11 главы 15 КоАП РФ и главы 16 НК РФ показывает, что выбор процессуальных норм, в соответствии с которыми должно быть разрешено дело, в ряде случаев зависит лишь от того, кто является субъектом ответственности.

Решение о проведении экспертизы, назначение которой в отношении административного правонарушения в области налогов и сборов является основанием для административного расследования, как правило, принимается в случае выявления налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ¹⁹⁸. Указанная статья устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Случаи назначения экспертизы по фактам иных налоговых правонарушений единичны, что не позволяет сделать вывод о закономерности назначения экспертного исследования в их отношении. В свою очередь, действующая редакция КоАП РФ не содержит сходного со ст. 122 НК РФ состава административного правонарушения.

Выявленная тенденция позволяет обоснованно предположить, что проведение экспертизы является не характерным основанием для назначения административного расследования по факту совершения административного правонарушения в сфере налогов и сборов.

Как мы уже выяснили ранее, причиной проведения административного расследования могут стать и иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат. К числу таких действий при практически любых обстоятельствах необходимо относить направление поручений и запросов по делу об административном правонарушении в порядке, предусмотренном ст. 26.9 КоАП РФ, а также истребование сведений на основании ст. 26.10 КоАП РФ.

На основании п. 2 ст. 86 НК РФ по мотивированному запросу налоговых органов банки обязаны в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней выдать им справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Как правило, подобные запросы налоговые органы направляют в случае выявления фактов:

1) нарушения срока постановки на учет в налоговом органе (статьи 116, 117 НК РФ);

2) нарушения налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);

3) непредставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);

4) нарушения банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ)

Кроме этого, направление запроса может быть обусловлено необходимостью проверки обстоятельств, связанных с процессом прохождения на территории России денежных средств на счет банка¹⁹⁹. По результатам направления такого запроса могут быть подтверждены или опровергнуты факты:

1) грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

2) неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст. 122 НК РФ).

За исключением упоминаемой ранее ст. 122 НК РФ все приведенные налоговые правонарушения имеют свои аналоги в главе 15 КоАП РФ.

Так, при нарушении срока постановки на учет в налоговом органе, ответственность за которое предусмотрена в ст. 116 и ст. 117 НК РФ, - это ст. 15.3 КоАП РФ; за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации виновное лицо может быть привлечено как по ст. 118 НК РФ, так и по ст. 15.4 КоАП РФ; непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет ответственность по ст. 126 НК РФ или по ст. 15.6 КоАП РФ; за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику ответственность устанавливает не только ст. 132 НК РФ, но и ст. 15.7 КоАП РФ; в случае же грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, результатом которых стало нарушение правил учета объектов налогообложения, подобные действия могут быть квалифицированы по ст. 120 НК РФ или по ст. 15.11 КоАП РФ.

Из вышесказанного следует, что проведение административного расследования может быть вызвано необходимостью направления на основании ст. 26.9 КоАП РФ запроса по делам об административном правонарушении в сфере налогов и сборов, ответственность за совершение которых предусмотрена в том числе ст. ст. 15.3, 15.4, 15.6, 15.7 или 15.11 КоАП РФ.

Вопрос о целесообразности проведения административного расследования по результатам камеральной налоговой проверки рассматривается, как правило, в случае выявление фактов просрочки представления налоговой декларации, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 15.5, 15.6 КоАП РФ. Административное расследование по административным правонарушениям, предусмотренным ст. 15.5, ч. 1 ст. 15.6, ст. 15.11 КоАП РФ, обычно проводится по результатам проведения выездной налоговой проверки.

Основываясь на результатах анализа практики современной юрисдикционной деятельности налоговых органов, представляется возможным сделать вывод о целесообразности постановки вопроса о проведении административного расследования в случае выявления признаков административных правонарушений, предусмотренных в действующих редакциях ст. ст. 15.3 - 15.7 и 15.11 КоАП РФ.

Решение о проведении административного расследования нарушений в области налогов и сборов может быть принято только при наличии обстоятельств, указанных в ст. 28.7 КоАП РФ. При этом вопрос о целесообразности назначения административного расследования по выявленному нарушению решается применительно к каждому конкретному случаю с учетом требований частных методик выявления, расследования и производства по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах.