§2. Собирание исследование, оценка и использование доказательств по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах

Доказывание ‑ это процесс установления объективной истины по делу, содержанием которого являются собирание, исследование, оценка и использование доказательств. Доказывание по делу об административном правонарушении осуществляют судья, орган, должностное лицо, в производстве которого оно находится. С одной стороны, доказывание служит установлению имевших место фактов, обстоятельств, их сущности, оценке значения для установления истины по делу, с другой ‑ фиксации в установленных законом порядке и формах полученных результатов для придания им статуса доказательства.

Доказательствами являются определенные сведения (информация), полученные в установленном законом порядке и указанными в нем средствами доказывания.

Доказательства всегда представляют собой единство фактического содержания и процессуальной формы, в которой выражены сведения о фактах.

Порядок сбора доказательств налоговыми органами можно условно разделить на пассивный и активный.

Пассивный способ заключается в том, что в налоговый орган поступает бухгалтерская и налоговая отчетность налогоплательщика, а также различные сведения и информация от органов, организаций или должностных лиц, обязанных такие сведения направлять. Например, согласно п. 1 ст. 86 НК РФ банк в течение трех дней обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган.

Активный способ - истребование налоговыми органами сведений, информации либо документов, а также осуществление иных действий в пределах предоставленных налоговым органам (их должностным лицам) полномочий.

Налоговый орган вправе:

- выставить налогоплательщику требование о представлении документов (информации);

- направить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика поручение об истребовании у него документов (информации);

- получить объяснения налогоплательщика;

- произвести осмотр помещений и территорий;

- произвести выемку документов и предметов;

- назначить проведение экспертизы;

- привлечь специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.

При этом перечисленные права налоговых органов, реализуются как при осуществлении налоговой проверки, так и при осуществлении производства по делам об административных правонарушениях.

Так, в силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на налоговые льготы. В то же время, например, получение профессиональных вычетов по НДФЛ не отвечает признакам льготы. Глава 23 НК РФ не предполагает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).

Выделим типичные ошибки, допускаемые при сборе доказательств:

- документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств, не могут быть признаны допустимыми доказательствами (Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 по делу N А65-11811/2007);

- в случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (Постановление ФАС Центрального округа от 26.10.2010 по делу N А64-891/2010);

- налоговый орган не доказал наличие у него достаточных оснований (мотивов) для принятия постановления об осуществлении выемки оригиналов документов у налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу N А31-2591/2010).

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ, ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ).

Исследование доказательств при осуществлении производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов, заключается в действиях должностных лиц налоговых органов по ознакомлению с письменными доказательствами, осмотре вещественные доказательства, заслушивании объяснений лиц, участвующих в деле, показаний свидетелей, заключения экспертов, консультации специалистов, а также оглашении таких объяснений, показаний, заключений, представленные в письменной форме, воспроизведение аудио- и видеозаписей. В ходе рассмотрения материалов дела об административном правонарушении, лицо, участвующее в деле, вправе дать пояснения о представленных им доказательствах, а также задать вопросы экспертам и свидетелям.

Оценка доказательств определяется как мыслительная и логическая деятельность по их проверке на соответствие нормативно установленным критериям.

Оценка доказательств является логическим процессом установления относимости и допустимости доказательств, наличия и характера связей между ними, определения значения и путей использования доказательств для установления истины по делу. Оценить доказательства ‑ означает прийти к обоснованному выводу об относимости и допустимости и на этой основе ‑ достоверности или недостоверности фактических данных, о существовании обстоятельств, устанавливаемых этими данными, и их значении для дела.

Относимость доказательств означает, что они должны быть связанны с данным конкретным делом, устанавливать обстоятельства, для доказывания которых используются.

Относимые доказательства подтверждают либо опровергают существование того или иного юридического факта.

Критерий относимости предполагает исключение доказательств, не связанных с предметом доказывания. Поэтому относимыми являются только доказательства, находящиеся в прямой связи с предметом доказывания.

Процесс отбора относимых доказательств можно разделить на два этапа:

- на первом этапе определяется предмет спора;

- на втором - устанавливаются доказательства, относящиеся к предмету доказывания.

Допустимость доказательств означает, что: во-первых, известно происхождение полученных сведений, и оно может быть проверено, а лицо, от которого исходят сведения, могло их воспринять; во-вторых, соблюдены общие правила доказывания и правила собирания и фиксации сведений определенного вида; и, в-третьих, соблюден порядок осуществления производства по делу, не превышены полномочия судьи, органа, должностного лица, в производстве которого оно находится, не нарушены права других участников производства по делу.

Общие правила о допустимости доказательств сформулированы в ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ, ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ. Согласно указанным нормам не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона. Допустимость доказательства заключается в том, что установленные обстоятельства необходимо подтвердить определенными средствами доказывания.

Не является допустимым доказательство, если оно собрано и закреплено ненадлежащим должностным лицом налогового органа либо осуществлено в результате действий, не предусмотренных НК РФ и КоАП РФ.

Приведем судебную практику, выявившую результаты проверки доказательств на допустимость:

- акт сверки не является допустимым доказательством, поскольку не подписан налогоплательщиком (Определение ВАС РФ от 20.02.2008 N 1290/08 по делу N А19-4187/07-24);

- осмотр помещения проведен налоговым органом с нарушением требований ст. ст. 92, 98, 99 НК РФ, поэтому акт осмотра не является допустимым доказательством (Определение ВАС РФ от 04.02.2008 N 403/08 по делу N А76-16824/06-42-726/37-1158/5);

- факсимильная подпись в счетах-фактурах представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи и не свидетельствует о нарушении положений ст. 169 НК РФ (Определение ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-11195/10 по делу N А12-15936/2009);

- мнение налогового органа о визуальном различии подписей не может быть признано допустимым доказательством, т.к. налоговый орган не обладает специальными познаниями и полномочиями в данной сфере (Постановление ФАС Центрального округа от 06.09.2010 по делу N А62-249/2010);

- счета-фактуры, договоры, товарные накладные, представленные налогоплательщиком в ходе проверки, подписаны неуполномоченным лицом, следовательно, не могут являться документами, подтверждающими право общества на применение вычетов по НДС, и подтвердить обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину произведенных расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2009 по делу N А27-12815/2008);

- отсутствие товарно-транспортных накладных, на которые ссылается налоговый орган, при наличии иных документов не является единственным допустимым доказательством, свидетельствующим о незаключении договора перевозки и несении расходов по его исполнению (Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2008 по делу N А35-1763/07-С21).

Достоверность доказательств - это соответствие содержащихся в них сведений (информации) фактическому обстоятельству. Так, в силу требований ст. 9 Закона N 129-ФЗ к первичным учетным документам предъявляются требования полноты заполнения всех реквизитов, а также достоверности содержащихся в них сведений. Отсутствие в документе обязательных реквизитов может свидетельствовать о недостоверности доказательства.

В соответствии с п. 2 ст. 9 этого Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой они составлены;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Документ, предъявляемый в качестве доказательства, может быть оформлен с соблюдением требований законодательства, но содержащаяся в нем информация может не соответствовать действительности, а также не совпадать с объективной стороной вмененного налогоплательщику правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2008 по делу N А64-5830/06-16).

Таким образом, документ, предъявляемый в качестве доказательства, несмотря на то что он оформлен правильно, но содержащаяся в нем информация не соответствует действительности, не отвечает критерию достоверности.

Достоверным доказательство будет являться не только тогда, когда достоверно содержание документа, но и когда достоверен источник его происхождения, а также правильно произведена его фиксация.

Для того чтобы доказательство считать достоверным, его необходимо проверить на соответствие требованиям, предъявляемым к нему законодательством. Так, достоверность письменных доказательств проверяется на предмет наличия всех необходимых реквизитов. Например, если в акте выездной налоговой проверки имеются подчистки, нечеткость подписи, не указано, какие именно нормы законодательства были нарушены, это может свидетельствовать о недостоверности акта как доказательства. Достоверность информации о нарушении законодательства о налогах и сборах проверяется при сопоставлении и оценке всей совокупности доказательств, имеющихся по делу. При обнаружении противоречивых и взаимоисключающих сведений необходимо их оценить и проверить. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2010 по делу N А17-3122/2009 отмечено: налоговый орган в нарушение ст. ст. 32 и 33 НК РФ отказался проконтролировать правильность исчисления налога, руководствовался противоречивой информацией, представленной Федеральным агентством кадастра объектов недвижимости.

С учетом вида и характера фактических данных доказательства принято классифицировать по различным основаниям.

По источнику происхождения доказательства делятся на личные, вещественные и документы.

Личными доказательствами являются объяснение правонарушителя, показания свидетелей и т.д., когда носитель соответствующей информации ‑ физическое лицо.

Вещественными доказательствами являются материальные объекты как носители информации, которая относится к обстоятельствам, имеющим значение для дела. Примером здесь могут служить орудие совершения правонарушения или непосредственный материальный объект правонарушения. Фотоснимки также являются вещественными доказательствами, если они сделаны в процессе совершения правонарушения, либо, если факт обнаружения фотоснимков в данном месте или у данного лица имеет существенное значение для дела. Примером фотографии как вещественного доказательства служит фотография проезда перекрестка автомобилем на запрещающий сигнал светофора, полученная с помощью автоматического фотодокументирующего прибора.

Документы ‑ это материалы, которые содержат сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К документам могут быть отнесены акты ревизий, справки, ответы на запросы, письма, заявления, характеристики, фотоснимки, звуко,- кино- и видеозаписи, базы и банки данных, иная информация, содержащаяся на магнитных и оптических дисках, магнитной ленте и других носителях.

По характеру связи между доказательством и фактом, подлежащим установлению, все доказательства делятся на прямые и косвенные.

Прямые доказательства непосредственно, однозначно подтверждают или опровергают любое из обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу (например, акт медицинского освидетельствования водителя на состояние опьянения).

Косвенные доказательства обосновывают промежуточные факты, через связь которых может быть выяснено обстоятельство, имеющее непосредственное отношение к предмету доказывания Допустим, вскрытый факт постоянных неформальных контактов какого-либо лица с членами избирательной комиссии является косвенным доказательством его вмешательства в работу этой комиссии и может оказать помощь в доказывании совершения соответствующего правонарушения.

В зависимости от способа формирования доказательства могут быть первоначальными и производными.

К первоначальным доказательствам относятся те, которые получены из первоисточника (например, показания свидетеля, который был очевидцем совершения другим лицом мелкого хулиганства).

К производным доказательствам относятся те, которые получены на основе первоначальных сведений через какие-либо промежуточные звенья, через «посредника» (например, свидетель слышал, как его сосед хвастался лицам, с которыми распивал водку в подъезде, что он вызвал милицию, сообщив, что в магазине установлено взрывное устройство, хотя этого на самом деле не было). К производным доказательствам относятся и копии документов, слепки следов

Доказательства бывают также обвинительные (изобличающие лицо или устанавливающие обстоятельства, отягчающие его вину) и оправдательные (опровергающие обвинение или устанавливающие смягчающие вину обстоятельства).

Доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Эти данные устанавливаются:

• протоколом об административном правонарушении;

• иными протоколами, предусмотренными КоАП РФ;

• объяснениями лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении;

• показаниями потерпевшего, свидетелей;

• заключениями эксперта;

• иными документами;

• показаниями специальных технических средств;

• вещественными доказательствами.

Это наиболее типичные источники установления фактических данных по делам об административных правонарушениях. Однако их перечень, данный в ст. 26.2 КоАП РФ, не является исчерпывающим, ибо законодатель говорит также об иных документах, на основании которых могут устанавливаться фактические данные по делу.