§3. Административно-правовой статус субъектов налоговых правоотношений, в отношении которых проводятся административно-юрисдикционные производства

Общественные отношения в налоговой сфере регулируются нормами публичного права. Соответственно, все участники налоговых правоотношений относятся к двум видам: к тем, кто управляет, и к тем, кем управляют. К участникам публичного управления, призванным защищать публичные интересы, относятся: налоговые и таможенные органы, иные государственные органы исполнительной власти, органы внебюджетных фондов, исполнительные органы местного самоуправления, должностные лица перечисленных органов и организаций. Ко второму виду участников относятся: налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, представители налогоплательщиков (законные и уполномоченные), залогодатели и поручители налогоплательщиков; учредители налогоплательщиков; кредитные организации (банки), должностные лица организаций. Поскольку данный учебник посвящен административной юрисдикции налоговых органов, основным управляющим участником административно-юрисдицкционных отношений является ФНС России и ее территориальные органы, должностные лица налоговых органов. Управляемых участников административно-юрисдикционных правоотношений рассмотрим на примере наиболее востребованных административно-юрисдикионных производств, каковыми являются производства по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях. Соответственно, перечень субъектов, в отношении которых проводятся перечисленные виды производств содержится в НК РФ и КоАП РФ. В ст. 106 Налогового кодекса РФ, определяющей налоговое правонарушение, предусмотрены три категории субъектов: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Содержание категории «иных лиц» раскрывает ст. 107 Налогового кодекса РФ, в которой говорится, что субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются физические лица и организации в случаях, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует виды и ответственность за их совершение. К категории «иных» лиц, возможно участвующих в административно-юрисдикционном производстве относятся такие незаинтересованные в исходе дела субъекты, как: свидетели, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование организаций и индивидуальных предпринимателей, регистрацию индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учёт и регистрацию имущества и сделок с ним.

Субъектами налоговой и административной ответственности могут быть кредитные организации (банки). В рамках налоговых правоотношений нарушения, совершаемые банками, перечислены в нормах гл. 18 НК РФ и ряде статей гл. 15 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». В частности, правонарушения, предусмотренные ст.15.1 КоАП РФ о нарушении порядка работы с денежной наличностью, ст.15.2. – невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций, ст. 15.4. – нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, 15.7. – нарушение порядка открытия счета налогоплательщику, ст. 15.8 – нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса), ст. 132 НК РФ – о нарушении банками порядка открытия счетов налогоплательщику, и ст.135.1 НК РФ – о непредставлении банками информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка по запросу налоговых органов, ст. 133 НК РФ – о нарушении банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, и о правонарушении, предусмотренном ст. 135 НК РФ – о неисполнении банком решения о взыскании налога или сбора, а также пени.

Как правило, субъектами, в отношении которых проводятся административно-юрисдикционные производства в налоговой сфере являются так называемые обязанные субъекты, к категории которых относится налогоплательщик. Его основной обязанностью в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ является уплачивать законно установленные налоги и сборы. Правовой статус налогоплательщика характеризуется совокупностью прав и обязанностей, определенных соответствующими нормами НК РФ.

Налогоплательщиками – организациями признаются как российские, так и иностранные организации. В пункте 2 ст. 11 НК РФ специально определяется термин «организации» - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Статья 19 НК РФ предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением. Следует также отметить, что термин «обособленное подразделение организации» специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Понятие «зависимый агент» – это лицо, представляющее интересы иностранной организации в России. Его деятельность можно классифицировать как постоянное представительство, основанное на принципах регулярности, предпринимательского характера, наличия места ее осуществления, действия лица от имени иностранной организации. Зависимый агент должен иметь и регулярно использовать полномочия по заключению контрактов или согласованию их существенных условий. При этом деятельность лица не должна являться его основной деятельностью.

К числу налогоплательщиков действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах относят и некоммерческие организации. Некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09, со ссылкой на п. 1 ст. 321.1 НК РФ, п. 3 ст. 41 БК РФ и на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П, был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, предусматривающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения таких организаций, вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

НК РФ выделяют отдельные категории налогоплательщиков – резиденты и нерезиденты. Налоговыми резидентами согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. Цель введения данного понятия следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами, Российская Федерация рассматривает физических лиц - налоговых резидентов как лиц, обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства этих лиц.

Публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования) не могут быть налогоплательщиками. Они являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ), обладают гражданской правоспособностью, но при этом имеют особый статус юридического лица, отличный от общепринятого юридического лица в смысле ст. 48 ГК РФ. Публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 НК РФ⁵². Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 15557/05 разъяснено, что гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не предполагает отнесение публично-правовых образований к плательщикам налога на добавленную стоимость при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность федеральным законом.

Поскольку Налоговый кодекс РФ устанавливает зависимость вины организации от вины её должностных лиц и представителей, необходимо определить, кто выступает в качестве таковых лиц.

Представители налогоплательщика - организации могут быть законными и уполномоченными. В соответствии со ст. 28 Налогового кодекса РФ законными представителями являются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или её учредительных документов. Например, согласно ст. 40 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», общим собранием участников общества на определённый срок избирается единоличный исполнительный орган общества. В качестве единоличного исполнительного органа выступает физическое лицо, которое действует без доверенности от имени общества и представляет его интересы. Таким образом, это лицо является законным представителем организации.

В качестве уполномоченных представителей выступают лица, действующие на основании доверенности. К примеру, доверенность на право представительства от имени общества с ограниченной ответственностью выдаёт единоличный исполнительный орган⁵³. На стадии рассмотрения дела об административном правонарушении представитель, например, адвокат, работающий по доверенности, получает права участника производства, тогда как на стадии возбуждения дела он такими правами не обладает.

Налогоплательщиками - физическими лицами признаются индивидуальные предприниматели, то есть лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также иные физические лица, не обладающие статусом предпринимателя, но наделённые обязанностью платить налоги. К индивидуальным предпринимателям НК РФ приравнивает и частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Говоря о налогоплательщиках - физических лицах, законодатель имеет в виду граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговыми агентами согласно ст.24 Налогового кодекса РФ признаются лица, обязанные исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) суммы налогов. Основная обязанность налогового агента состоит в исчислении, удержании у налогоплательщика и перечислении в соответствующий бюджет суммы налогов. В качестве налогового агента могут выступать не только физические лица, но и организации. Налоговый агент платит налог из средств налогоплательщика. Последний не освобождается от ответственности в том случае, если налоговый агент не исполняет добросовестно свои обязанности. Нормы, регулирующие правовой статус налогового агента содержатся в ст. 161, ст.226, п.4 ст.286, ст.289 Налогового кодекса РФ. Обязанности налогового агента возлагаются на организации и физических лиц. Правовое положение налогового агента характеризуется объёмом прав и обязанностей. Сразу следует отметить, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Среди обязанностей налогового агента основными являются - исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в бюджет сумм налогов. Это основная группа обязанностей, отражающая суть института налогового агента. Все остальные обязанности - дополнительные, обеспечивающие контроль со стороны налогового органа за действиями налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Обязанности налогового агента обеспечиваются мерами ответственности. Например, за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, налоговый агент подлежит ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Налоговый агент является субъектом ответственности, установленной ст. 125 Налогового кодекса РФ, за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Упоминая в рамках ст.46 налогового агента, следует говорить о неперечислении или неполном перечислении сумм налога. Возможность взыскания неперечисленной суммы налога с налогового агента допускаются: неперечисление в бюджет налога вызвано его неудержанием, и неперечисление налога после его удержания у налогоплательщика.

От налоговых агентов следует отличать сборщиков налогов и сборов, которые «осуществляют прием (не удержание) средств от налогоплательщиков или плательщиков сборов и впоследствии перечисляют их в бюджет (органы местного самоуправления, государственные органы – нотариальные конторы, местные администрации). Как правило, такой порядок имеет место в сельских районах с неразвитой сетью банковского обслуживания».

В процессуальных налоговых правоотношениях могут принимать участие так называемые третьи лица - это субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса, но участвующие в реализации прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов. Субъектами, совершившими налоговое правонарушение и подлежащими ответственности, признаются свидетель, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование и регистрацию. Каждый из них наделён различными обязанностями. Свидетель, например, должен дать правдивые показания. Переводчик должен выполнить порученный перевод. Органы записи актов гражданского состояния - сообщить различного рода сведения о налогоплательщике - физическом лице и т.д.

С учетом изложенного, система субъектов, в отношении которых ведется административно-юрисдикционное производство:

I. Коллективные субъекты - российские и иностранные организации как резиденты, так и нерезиденты:

1. Налогоплательщики и плательщики сборов – юридические лица

2. Налоговые агенты – юридические лица

3. Кредитные организации (банки)

4. Иные юридические лица (поручители, залогодатели, представители налогоплательщика)

II. Индивидуальные субъекты - российские и иностранные граждане, лица без гражданства как резиденты, так и нерезиденты:

1. Налогоплательщики, плательщики сборов – физические лица

2. Налоговые агенты – физические лица (российские граждане)

3. Должностные лица организаций (российские и иностранные граждане, лица без гражданства)

4. Иные физические лица (учредители, представители налогоплательщика, поручители, залогодатели)

5. Третьи лица (специалисты, эксперты, переводчики, свидетели, понятые).⁵⁴